Kiedy odsetki i należności licencyjne nie podlegają opodatkowaniu w państwie źródła?

Zmiany, które wprowadza projekt nowej ustawy, dotyczą opodatkowania odsetek, należności licencyjnych wypłacanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, opodatkowania dochodów z oszczędności, zasad opodatkowania fuzji i podziałów oraz zwolnienia z podatku dochodowego stypendiów, ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania oraz wynagrodzeń otrzymywanych w związku z uzyskiwanych w wyniku świadczenia pracy na rzecz instytucji Unii Europejskiej.

Projekt nowelizacji zmienia kilka znowelizowanych w ubiegłym roku ustaw: ustawę z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej zwanej updop), ustawę z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej zwanej updof), ustawę z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej zwanej op), ustawę z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. nr 83, poz. 930 z późn. zm., dalej zwanej kks) oraz ustawę z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. nr 142, poz. 702 z późn. zm., dalej zwanej ustawa o NIP).

Nowelizacja dotyczy opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych wypłacanych pomiędzy spółkami różnych państw członkowskich, dostosowując polskie przepisy do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych wypłacanych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich (Dz.Urz. WE L 157 z 26 czerwca 2003 r.).

Druga ze zmian dotyczy opodatkowania dochodów z oszczędności wypłacanych w formie odsetek i dostosowuje obowiązujące przepisy do Dyrektywy 2003/48/UE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz.Urz. WE L 157 z 26 czerwca 2003 r.).

Zmiany dotyczą również zasad opodatkowania fuzji, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów (akcji). Jest to zmiana dostosowująca polskie przepisy do Dyrektywy Rady Unii Europejskiej nr 90/434/EWG z 23 lipca 1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania dotyczącego fuzji, podziałów, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów (akcji), które dotyczą państw członkowskich (Dz.Urz. WE L 225 z 20 sierpnia 1990 r.).

W Unii Europejskiej obowiązuje wspólny system opodatkowania odsetek oraz należności licencyjnych wypłacanych między powiązanymi spółkami różnych państw członkowskich. System ten zapobiega podwójnemu opodatkowaniu tych przychodów. Obowiązująca zasada stanowi, że odsetki lub należności licencyjne powstające w jednym państwie członkowskim wypłacane na rzecz spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim są zwolnione z opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (w państwie źródła). Takie transakcje nie podlegają opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy wypłata dotyczy spółek powiązanych.

Spółki powiązane to te, z których jedna posiada bezpośrednio przynajmniej 25% udziałów w kapitale drugiej spółki lub gdy druga spółka posiada przynajmniej bezpośrednio 25% udziałów w kapitale pierwszej spółki, lub gdy trzecia spółka posiada bezpośrednio 25% udziałów zarówno w kapitale pierwszej, jak i drugiej spółki. Posiadanie tych udziałów musi ponadto trwać nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 2 lata. Zasady te należy stosować do wszelkich transakcji polegających na wypłacie odsetek lub należności licencyjnych na rzecz spółek lub ich zagranicznych oddziałów.

Projekt w związku z tym wprowadza do updop nowe regulacje dotyczące warunków zwolnienia z opodatkowania w Polsce przychodów z tytułu odsetek i praw autorskich lub praw pokrewnych wypłacanych na rzecz spółki lub zagranicznego zakładu spółki położonego w innym niż Polska państwie członkowskim.

Nowelizacja wprowadza nowe pojęcie zagranicznego zakładu, które odpowiada definicji używanej przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Proponuje się również wprowadzić mechanizm zapobiegający nadużyciom i ukrywaniu rzeczywistej wartości transakcji.

Możliwość zastosowania zwolnienia od opodatkowania zależy od przedstawienia organom podatkowym certyfikatu rezydencji potwierdzającego, że spółka posiada zagraniczny zakład położony na terytorium jednego z państw członkowskich. Zaświadczenie takie może wydać zarówno organ podatkowy miejsca siedziby spółki, jak i miejsca siedziby zakładu.

W myśl przepisów unijnych przedstawienie zaświadczenia powoduje wydanie decyzji przyznającej zwolnienie.

Zaświadczenie powinno obejmować określone dane oraz potwierdzenie rezydencji podatkowej w danym państwie członkowskim wydającym zaświadczenie i potwierdzenie spełnienia kryterium powiązania. Certyfikat powinien zachować ważność przez co najmniej rok, nie dłużej jednak niż 3 lata.
Dzięki temu obowiązkowi nieuprawnione podmioty nie będą mogły skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania odsetek w państwie źródła. Decyzja przyznająca zwolnienie powinna być wydana w ciągu 3 miesięcy od momentu dostarczenia zaświadczenia i zachowuje ważność przez co najmniej rok.



Według prawa unijnego dochód powstający z operacji wymiany udziałów również podlega zwolnieniu z opodatkowania. Wymiana udziałów to operacja, w wyniku której spółka A nabywa udziały kapitałowe w spółce B, uzyskując w ten sposób większość praw głosu w spółce B w zamian za przyznanie akcjonariuszom spółki B udziałów kapitałowych spółki A oraz dopłatę gotówką nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub w razie braku takiej wartości - księgowej wartości nominalnej przyznawanych udziałów.

Według prawa unijnego taka wymiana nie powoduje opodatkowania dochodu. Jednak państwa członkowskie mają swobodę, jeśli chodzi o opodatkowanie wszelkich dopłat gotówkowych dokonywanych na rzecz spółki przez akcjonariuszy.

Nowelizacja zwalnia z opodatkowania podatkiem dochodowym jedynie dochód powstający bezpośrednio w wyniku takiej operacji. Dochód osiągnięty z dalszej sprzedaży udziałów (akcji) podlega opodatkowaniu.

Przychodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dopłata gotówkowa na rzecz podatnika zbywającego udziały (akcje) jednej spółki innej spółce w wysokości niewyższej niż 10% wartości bilansowej otrzymanych udziałów (akcji). Nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) powstających wskutek operacji wymiany akcji. Koszty te można uznać dopiero w chwili dalszego odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Dalsze zbycie tych udziałów (akcji) przez podatnika powoduje powstanie przychodu, a koszty uzyskania można określić w wysokości wydatków poniesionych na objęcie udziałów (akcji) przekazanych później innej spółce podczas operacji wymiany akcji.



Według przepisów unijnych przychody (dochody) z oszczędności wypłaconych w jednym państwie członkowskim osobom fizycznym, które mają miejsce zamieszkania w innym państwie członkowskim (w państwie, z którym Wspólnota Europejska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz na terytoriach zależnych i stowarzyszonych Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Królestwa Niderlandów), podlegają efektywnemu opodatkowaniu w państwie miejsca zamieszkania tej osoby fizycznej.

Ten system jest możliwy do zastosowania dzięki obowiązkowi automatycznej wymiany informacji podatkowych między organami podatkowymi oraz przejściowo obowiązującemu podatkowi od oszczędności, który jest pobierany, w przypadku gdy państwo członkowskie nie realizuje automatycznej wymiany informacji podatkowej. Podatek ten w 75% trafia do państwa rezydencji odbiorcy wypłaconych odsetek (państwa miejsca zamieszkania osoby fizycznej).
Po nowelizacji wszystkie podmioty wypłacające odsetki będą zobowiązane do przekazywania informacji o przychodach z tytułu oszczędności.

Obowiązek przekazywania takich imiennych informacji organom podatkowym dotyczy zarówno wypłat na rzecz odbiorcy pośredniego, jak i ostatecznego, faktycznego odbiorcy mającego miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w innym niż Polska państwie członkowskim, z którym Wspólnoty Europejskie podpiszą umowy o unikaniu opodatkowania przychodów z oszczędności.

Podmiot wypłacający odsetki od oszczędności będzie zobowiązany złożyć informację urzędowi właściwemu dla opodatkowania osób zagranicznych oraz odbiorcy, któremu stawia do dyspozycji lub wypłaca te należności.
Obowiązek informacji może spoczywać zarówno na podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i na podatniku podatku dochodowego od osób prawnych. Mogą to być osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które takich wypłat dokonują bądź stawiają przychody (dochody) z oszczędności do dyspozycji w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mogą to być również pośredni odbiorcy, mający miejsce zamieszkania na terytorium Polski, którzy dokonują wypłat lub stawiają przychody (dochody) do dyspozycji na rzecz faktycznego odbiorcy.

Faktycznym odbiorcą jest każda osoba, która uzyskuje przychody (dochody) z tytułu oszczędności we własnym imieniu. Natomiast odbiorca pośredni to odbiorca, który uzyskuje wypłaty na rzecz faktycznego odbiorcy, nie we własnym imieniu, stając się przez to kolejnym wypłacającym wobec odbiorcy ostatecznego. Na nim również spoczywa obowiązek informacyjny o dokonanej wypłacie.

Podmiot wypłacający poza obowiązkiem informacyjnym będzie musiał ustalić tożsamość i miejsce zamieszkania faktycznego odbiorcy przychodów z tytułu oszczędności.

Nowelizacja wprowadza również metodę pełnego odliczenia (lub zwrotu) podatku od przychodu (dochodu) z tytułu oszczędności pobieranego w okresie przejściowym od nierezydentów przez niektóre kraje.

Państwo źródła przychodu (dochodu) może pobrać 15% podatek od przychodu (dochodu) z tytułu oszczędności w ciągu trzech pierwszych lat okresu przejściowego. 20% podatku pobiera w ciągu kolejnych trzech lat, a 35% w latach następnych. 75% kwoty podatku pobranego przekazywane jest państwu rezydencji ostatecznego odbiorcy. Państwa rezydencji bądź stosują przy opodatkowaniu metodę pełnego odliczenia podatku zapłaconego w państwie źródła wypłacanych oszczędności, bądź też dokonują zwrotu całej kwoty pobranego podatku.

Projekt nowelizacji updof wprowadza metodę pełnego zaliczenia, która ma zastosowanie po przepisach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zatem pierwszeństwo w zastosowaniu mają przepisy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a jeżeli według nich powstanie nadpłata, podatnik ma prawo do otrzymania zwrotu nadpłaconego podatku od oszczędności.

Według dyrektywy możliwe jest również odstąpienie od opodatkowania przychodu (dochodu) z tytułu oszczędności przez państwo źródła.

Zaniechanie poboru podatku może nastąpić jedynie po przedstawieniu zaświadczenia wydanego przez właściwy organ, zawierającego dane (imię i nazwisko, adres, numer identyfikacji podatkowej faktycznego odbiorcy, nazwę podmiotu wypłacającego, numer rachunku bankowego faktycznego odbiorcy oraz określenie tytułu prawnego, z którego wynika wierzytelność. Zaświadczenie takie zachowuje ważność przez 2 miesiące od złożenia wniosku. Zaświadczenie należy przedstawić zagranicznemu podmiotowi wypłacającemu. Należy podać bezwzględnie prawidłowe dane, gdyż w przeciwnym razie wypłacający pobierze podatek od wypłacanych odsetek od oszczędności.

Zebrane od wypłacających informację będą automatycznie przekazywane organom podatkowym państwa rezydencji faktycznego lub pośredniego odbiorcy na podstawie nowych przepisów op dotyczących szczegółowych zasad wymiany informacji o przychodach (dochodach).
Informacje będą przekazywane przynajmniej raz w roku w ciągu 6 miesięcy od zakończenia roku podatkowego podmiotu wypłacającego.

Według znowelizowanej ustawy o NIP podatnicy mający miejsce zamieszkania za granicą, a faktycznie otrzymujący przychody (dochody) z oszczędności będą mieli obowiązek podawania numeru NIP, a podmioty wypłacające te kwoty będą miały obowiązek żądać tych numerów.
Dyrektywa 2003/48/UE nakłada bowiem obowiązek posługiwania się NIP i przekazywania go zagranicznym organom podatkowym, nawet wobec podmiotów niebędących płatnikami, ale jeżeli wypłacają należności z tytułu:

- osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych,

- osobom wykonującym czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek,

- uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej,

- z praw majątkowych.

Będą oni musieli przekazywać ten numer zagranicznym organom podatkowym, nawet jeżeli nie są zobowiązane do obliczenia i poboru podatku, ponieważ na mocy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub updof, przychód (dochód) nie podlega opodatkowaniu w Polsce.

Jeżeli takie obowiązek nie zostanie spełniony, zmiany wprowadzone nowelizacja do kks nakładają za ten czyn karę. Według znowelizowanego kks czyn niewypełnienia obowiązku informacyjnego będzie podlegał karze grzywny do 180 stawek dziennych.
Zwolnione z opodatkowania będą dochody osób fizycznych uzyskiwane w związku z pracą wykonywaną w charakterze urzędnika lub innego członka personelu instytucji Unii Europejskiej lub Europejskiego Banku Inwestycyjnego.

Obowiązek zwolnienia tych dochodów osób fizycznych, które mają miejsce zamieszkania w państwie członkowskim, z podatku wynika z rozporządzenia Rady nr 260/68 z 29 lutego 1968 r. ustanawiającego warunki i procedurę stosowania podatku na rzecz Wspólnot Europejskich oraz w rozporządzeniu Rady nr 259/68 z 29 lutego 1968 r. ustanawiającego regulamin pracowniczy urzędników i warunki zatrudnienia innych pracowników Wspólnot Europejskich.



Zwolnieniu z podatku będą podlegały w myśl projektu dochody z wynagrodzeń, zarobków, innych dochodów uzyskiwanych w wyniku świadczenia pracy na rzecz instytucji UE lub Europejskiego Banku Inwestycyjnego, rent inwalidzkich i rodzinnych, emerytur uzyskiwanych w wyniku wykonywanej w ten sposób pracy oraz świadczeń odszkodowawczych z tytułu pozbawienia stanowiska w interesie służby oraz z tytułu zakończenia służby.
Dochody te podlegają opodatkowaniu na rzecz Wspólnot Europejskich na zasadach i według stawek określonych w rozporządzeniach.

Zwolnione z opodatkowania będą również częściowo dochody uzyskiwane przez osoby fizyczne, podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, a przebywające czasowo za granicą. Zwolnieniu według projektu mają podlegać dochody uzyskiwane z tytułu:
- stypendiów,
- ryczałtów na koszty utrzymania i zakwaterowania wypłacanych z budżetu państwa.

Stypendia będą korzystać ze zwolnienia do wysokości odpowiadającej równowartości diet z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju za każdy dzień, w którym podatnik otrzymywał stypendium określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługującej pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, Dz.U. nr 236, poz. 1991).

Ryczałty na koszty utrzymania i zakwaterowania podlegające zwolnieniu z opodatkowania dotyczą podatników skierowanych do pracy dydaktycznej w szkołach i ośrodkach akademickich za granicą.
Zmiany te (art. 21 ust. 1 pkt 20 i 23a updof) będą miały zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2004 r.

Zmianie według projektu ulegnie również art. 37 ust. 4 updof. Nowelizacja z 12 listopada 2003 r., czyli ostatnio dokonana, a obowiązująca od 1 stycznia 2004 r. nakazuje płatnikowi wpłacenie podatku pobranego w związku z rocznym obliczeniem podatku za podatnika, na rachunek urzędu skarbowego właściwego ze względu na miejsce zamieszkania podatnika. Po nowelizacji płatnik pobrany podatek będzie przekazywał do urzędu właściwego według swojej siedziby (miejsca zamieszkania).

Przepisy op, ustawy o NIP oraz kks będą miały zastosowanie od 1 stycznia 2005 r. Poza art. 21 ust. 1 pkt 20 i 23a updof, który będzie miał zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 204 r., ustawa wejdzie w życie z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Autor: Katarzyna Woźniak, prawnik w kancelarii podatkowej w Bydgoszczy