Kiedy nieodpłatne przekazanie towarów nie podlega VAT?

W dniu 23 marca 2009 r. skład siedmiu sędziów NSA rozstrzygnął zagadnienie dotyczące wątpliwości, czy w świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., przez dostawę towarów należy rozumieć również przekazanie przez podatnika, bez wynagrodzenia, towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów (sygn.: I FPS 6/08).

Spółka z o.o. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania przepisów prawa podatkowego. W opisie stanu faktycznego podała, że dokonuje nieodpłatnie dostaw towarów w ramach prowadzonych działań promocyjnych, prowadząc programy lojalnościowe dla korzystających z jej usług i w ramach tych programów przekazywała nieodpłatnie swoim klientom prezenty. Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT obniżała VAT należny o naliczony związany z nabyciem towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania, gdyż przekazanie miało na celu zwiększenie wartości obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Były to zatem dostawy na cele promocyjne, reklamowe lub reprezentacyjne.

Ponieważ towarami nieodpłatnie przekazywanymi były aparaty telefoniczne, sprzęt RTV, nagrane płyty CD i DVD, wymienione w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2006 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. nr 51 poz. 375 ze zm.), a towary te przekazywane były między innymi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, spółka chciała otrzymać odpowiedź na pytanie: czy czynności nieodpłatnego przekazania towarów w ramach działań promocyjnych - programów lojalnościowych, podlegają obowiązkowi ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących. Jeżeli tak, to czy ma obowiązek wydawania oryginałów paragonów nabywcy w przypadku, gdy każde nieodpłatne wydanie podlegające opodatkowaniu będzie udokumentowane fakturą wewnętrzną. Jaką cenę jednostkową towaru, kwotę podatku oraz kwotę należności należy podać na paragonie fiskalnym?

Spółka stała na stanowisku, że nie ma obowiązku ewidencjonowania za pomocą kas rejestrujących dostaw towarów przekazywanych nieodpłatnie w ramach działań mających na celu promocję jej przedsiębiorstwa.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zgodnie z treścią art. 2 pkt 22 ustawy o VAT przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zdaniem organu podatkowego każde dokonywane przez spółkę przekazanie towarów należących do jej przedsiębiorstwa, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, i jako takie mieści się w pojęciu sprzedaży, która jest zdefiniowana w wyżej wspomnianym art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, na które to pojęcie powołuje się ustawodawca w art. 111 ust. 1 ustawy o VAT.

Nieodpłatne przekazanie towarów na cele reklamy i promocji na podstawie art. 106 ust. 7 ustawy o VAT, powinno zostać udokumentowane fakturą wewnętrzną.

Organ wskazywał też, że zgodnie z treścią § 5 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 lipca 2002 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz.U. nr 108 poz. 948 ze zm.) podatnicy prowadzący ewidencje przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Dalej organ stwierdził, iż co do zasady nie jest konieczne wydanie paragonu w przypadku wystawienia faktury wewnętrznej dokumentującej nieodpłatne przekazanie towarów podlegających opodatkowaniu, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Zastosowanie ma to również w przypadku, gdy przekazanie następuje na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, ale niedostatecznie zidentyfikowanej. Nie dotyczy to przypadków wymienionych w § 4 rozporządzenia.

W ocenie organu wydanie paragonu pozostaje bez wpływu na istniejący w stosunku do tych czynności obowiązek wystawienia faktury wewnętrznej. Jednakże Skarżąca nie musi podawać na fakturze wewnętrznej kwoty należnej, paragon zaś zgodnie z art. 29 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku dostawy o której mowa w art. 7 ust. 2 tejże ustawy jako podstawę opodatkowania powinien zawierać cenę nabycia towarów, a gdy cena nabycia nie istnieje, koszt wytworzenia określony w momencie dostawy tych towarów.

Na postanowienie organu pierwszej instancji spółka złożyła zażalenie, wnosząc o jego zmianę. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił jednak zmiany postanowienia organu I instancji. Na tę decyzję spółka złożyła skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę spółki. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonych rozstrzygnięć Sąd przywołał art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (z uwagi na stan faktyczny rolników ryczałtowych można pominąć) są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Z kolei według definicji sprzedaży, zawartej w słowniczku ustawowym (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.), pod pojęciem tym rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Dla stanu faktycznego sprawy znaczenie miał tylko zwrot odpłatna dostawa towarów i jego zakres znaczeniowy należało ustalić.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Natomiast art. 7 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

• przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników (...),
• wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

W ocenie Sądu z powyższych regulacji prawnych wynika, że dostawą towarów objętą opodatkowaniem, a więc mieszczącą się w przedmiocie opodatkowania określonym w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, tj. w pojęciu odpłatnej dostawy towarów, są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Ustawodawca za takie uznał te z nich, które są dokonywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Innymi słowy art. 7 ust. 2 ustawy o VAT zrównuje czynności dokonane bez wynagrodzenia z czynnościami odpłatnymi, oczywiście przy spełnieniu warunków wymienionych w tym przepisie i z zastrzeżeniem płynącym z ust. 3 tego artykułu (wyłączenie z uwagi na przedmiot objęty czynnością nieodpłatną). W ten sposób jakiekolwiek nieodpłatne przekazanie przez podatnika należących do jego przedsiębiorstwa towarów (rozumianych w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, jako rzeczy ruchome oraz wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), innych niż drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty o małej wartości i próbki, wchodzi w zakres objęty pojęciem odpłatnej dostawy towarów, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części oraz - co jest istotne w niniejszej sprawie - przekazanie nastąpiło na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.

To ostatnie zastrzeżenie, umiejscowione we wstępnej części art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, odnosi się również do wyliczonych przykładowo czynności, wśród których znalazło się przekazanie towarów bez wynagrodzenia, a to oznacza, iż cel przekazania takich towarów jest niezbędnym elementem dopełniającym zakres znaczeniowy tych czynności.

Sąd nie podzielił argumentacji organu odwoławczego, który wywodził, że ust. 2 tego artykułu dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Sąd stwierdził, że przepisy art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przedmiot opodatkowania, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, musi wynikać z przepisów ustawowych, a skoro dany stan z przepisów tych nie wynika, to należy uznać go za pozostający poza zakresem opodatkowania.

Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, skoro w poddanym ocenie prawnej organów podatkowych stanie faktycznym nieodpłatne przekazanie towarów następowało na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, to w konsekwencji stwierdzić należało, iż tego typu czynności nie można zaliczyć do zakresu objętego art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż byłoby to w sposób oczywisty sprzeczne z dosłowną treścią tego przepisu. W konsekwencji tego należało stwierdzić, że czynności te nie mieszczą się w pojęciu sprzedaży, o której mowa w art. 111 ust. 1 w związku z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i nie podlegają obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących. W takim stanie rzeczy nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wskazywane przez organy podatkowe przepisy rozporządzenia, określające przypadki zwolnień z tego obowiązku.

Wyrok WSA z 5 października 2007 r. zaskarżył Minister Finansów. NSA podzielił jednak stanowisko podatnika, uznając, że w obecnym stanie prawnym, po nowelizacji ustawy o VAT obowiązującej od 1 czerwca 2005 r., z uwagi na zmianę brzmienia ust. 3 z art.7 ustawy, należy uznać nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym NSA uchylił w całości wcześniejsze rozstrzygnięcia organów podatkowych.

W świetle art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 maja 2005 r., przez dostawę towarów należało rozumieć również przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów.

Tekst opublikowany: 24 marca 2009 r.