Czasami może się okazać, że korzystniejsze i bardziej racjonalne będzie odstąpienie od zawartej umowy niż zastosowanie się do jej postanowień, nawet przy założeniu, że konieczne będzie zapłacenie kary umownej. Pytanie tylko, czy taka kara może w tych okolicznościach zostać zaliczona do kosztów podatkowych. Sprawdź stanowisko WSA w tej sprawie oraz komentarz naszego eksperta.
Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 15 stycznia 2010 r. (sygn. III Sa/Wa 1265/09) kara umowna za odstąpienie od kontraktu może w pewnych okolicznościach być zaliczona do kosztów podatkowych. Warunkiem zaliczenia kary do kosztów jest uzasadnienie ekonomiczne odstąpienia od umowy.
Stan faktyczny
Spółka zawarła umowę z innym podmiotem należącym do tej samej grupy kapitałowej. Na mocy tej umowy zobowiązała się do wniesienia aportem nieruchomości do spółki celowej, a następnie do sprzedaży za określoną cenę udziałów objętych w zamian za aport. W wyniku przekształceń kapitałowych strony umowy przestały należeć do tej samej grupy kapitałowej. Jednocześnie ceny nieruchomości wzrosły do tego stopnia, że dla spółki korzystniejsze okazało się odstąpienie od powyższej umowy i zapłacenie kary umownej.
Argumentacja podatnika
Spółka złożyła więc wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w którym argumentowała, że z przeprowadzonych kalkulacji wynika, że niewykonanie zobowiązań wynikających z umowy pozwoli na osiągnięcie dochodu znacząco wyższego od dochodu, który zostałby osiągnięty w przypadku ich wykonania, nawet jeżeli zapłaci przewidzianą w umowie karę. Zatem uznała, że będzie mogła zaliczyć kwotę kary umownej do kosztów uzyskania przychodów.
Niekorzystna interpretacja organu podatkowego
Organ podatkowy zajął przeciwne stanowisko stwierdzając, że zapłata wspomnianej kary pieniężnej nie jest ponoszona w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.
Korzystne stanowisko WSA
Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. WSA uchylił interpretację i podkreślił, że nie ma przepisu, który wykluczałby możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów.
Jeżeli zatem wydatek taki został poniesiony przez podatnika ze względu na zmianę sytuacji gospodarczej w celu zwiększenia przychodów bądź zabezpieczenia źródła przychodów w przyszłości, należy go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Stwierdził także, że skoro zapłata kary w celu odstąpienia od umowy i korzystniejszego zadysponowania majątkiem jest ekonomicznie uzasadniona, to organ nie może kwestionować zakwalifikowania kwoty zapłaconej kary jako kosztu uzyskania przychodów.
Komentarz eksperta
Kary umowne są instytucją prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego ustawodawca uznał, że możliwość ich zaliczania do kosztów uzyskania przychodów powinna być ograniczona. Słuszność tych reglamentacji nie budzi wątpliwości, jeżeli uwzględni się możliwość nadużyć, które skutkując zawyżaniem kosztów uzyskania przychodów przełożyłyby się na zaniżanie dochodów.
Do zagadnienia kar umownych odnoszą się:
Zgodnie z tymi regulacjami nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów kary umowne ponoszone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
| W pozostałych przypadkach kary umowne mogą, co do zasady, stanowić koszty uzyskania przychodów, jednak pod warunkiem spełnienia ogólnych wymogów przewidzianych w tym zakresie przez ustawodawcę, tj. istnienia związku danej kary umownej z przychodem lub zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów. |
Słusznie zauważył WSA w komentowanym wyroku, że „gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, pierwotnie podejmowane w określonych warunkach determinujące ich treść i konsekwencje, w związku ze zmianą okoliczności i warunków zewnętrznych takich jak: zmiana cen na rynku, obniżenie popytu, wzrost kosztów, niekorzystna zmiana koniunktury mogą skutkować ich rewizją w nowych warunkach i podjęciem przez podatnika działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.
W rozpatrywanej sprawie sąd uwzględnił okoliczności, że warunki rynkowe panujące w momencie zawarcia umowy nie pozwalały na stwierdzenie, iż umowa może być niekorzystna dla spółki. Dopiero wzrost wartości rynkowej aktywów, które miały być sprzedane, spowodował podjęcie decyzji o niewykonaniu zobowiązań umowy.
Skoro zatem w związku ze zmianą warunków zewnętrznych spółka stwierdziła, że korzystniejsze i bardziej racjonalne będzie odstąpienie od umowy, to brak jest podstaw do kwestionowania ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia tego działania. Poza tym sąd uznał to działanie za mające na celu zachowanie źródła przychodów, gdyż na skutek odstąpienia od umowy spółka zachowała własność aktywów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. W takiej sytuacji kara umowna może stanowić koszt podatkowy.
Kara umowna wiążąca się z realizacją większego przychodu - może zostać zaliczona do kosztów podatkowych
Zasługujący na całkowitą aprobatę wyrok WSA w Warszawie wpisuje się w coraz bardziej powszechną linię orzeczniczą w tym zakresie, zgodnie z którą jeśli kara umowna wiąże się z realizacją większego przychodu, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
Już w wyroku z 27 stycznia 2003 r. NSA (sygn. akt III SA 1652/01) uznał, że podatnik wykazał związek poniesionego wydatku z przychodem, dokumentując go wyliczeniem kwot, o jakie zwiększyły się obroty z najmu. Tym samym sąd zezwolił na zaliczenie do kosztów podatkowych kary umownej z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu.
Stanowiska sądów nie zawsze zgodne
Niestety, sądy administracyjne zajmują czasami również odmienne stanowisko. Przykładem jest wyrok NSA z 15 maja 2008 r. (sygn. akt II FSK 463/07). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego celem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wszelkich „rekompensat”, których podstawą wypłacania było udowodnione zawinienie przez kontrahenta umowy. Jednak to orzeczenie NSA należy uznać za nietrafne. Najlepszym dowodem jest to, że zazwyczaj profiskalnie nastawione organy podatkowe w tej sytuacji zajmują korzystne dla podatników stanowisko.
Podstawa prawna: - art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt. 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.),
- art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).
- art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).
