Kary umowne oraz odszkodowania za szkody związane z pożarem a koszty

W interpretacji indywidualnej wydanej 18 września 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn.: IPPB1/415-486/09-2/KS) wypowiedział się na temat możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej kar umownych z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy, odstąpienia od umowy oraz odszkodowania za szkody związane z pożarem spowodowanym przez pracowników przedsiębiorcy.

W opinii organu podatkowego, spółka cywilna mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu:

• kary umowne z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy oraz
• kary umowne z tytułu odstąpienia od umowy.

Jednakże odszkodowanie za szkody powstałe w związku z pożarem, który został spowodowany wskutek niezachowania należytej staranności przez pracownika spółki nie może zostać zakwalifikowana jako koszt uzyskania przychodów.

Wspólnicy spółki cywilnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarli umowę o dzieło, której przedmiotem było wykonanie instalacji tzw. inteligentnego domu - tj. instalacji elektrycznych, telefonicznych, systemu komputerowego kina domowego itd. W momencie, gdy umowa była wykonana w 95% w mieszkaniu nastąpił pożar, którego przyczyną była żarówka niewłaściwie zainstalowana przez pracownika spółki.

Z tego powodu podatnicy nie mogli wykonać zobowiązań wynikających z umowy w ustalonym terminie. Zamawiający odstąpił od umowy, a ponadto zażądał od wykonawców zlecenia zapłaty kar umownych z tytułu opóźnienia w wykonaniu zlecenia oraz z tytułu odstąpienia od umowy, a także zapłaty odszkodowania za szkody związane z pożarem, tj. zniszczenie mebli, odzieży, wyposażenia lokalu, koszty remontu.

W wyniku sporu pomiędzy stronami umowy Sąd I instancji uznał roszczenia zamawiającego za częściowo uzasadnione, w związku z czym zasądził od wspólników spółki cywilnej obowiązek zapłaty kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy, kary umownej z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy, zobowiązał pozwanych do zwrotu pobranej zaliczki oraz zasądził odszkodowanie za szkody powstałe w związku z pożarem.

Kierując wniosek o interpretację indywidualną do organów podatkowych, wspólnicy chcieli się upewnić czy mogą zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kary umowne z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy, kary umowne z tytułu odstąpienia od umowy oraz odszkodowanie, które powstały w związku ze zdarzeniem (pożarem) spowodowanym przez pracownika zatrudnionego przez wspólników spółki cywilnej.

Zdaniem wspólników spółki cywilnej ponieważ koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich szerzej rozumianej celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu w postaci konkretnego przychodu, a w katalogu wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wymienia się, m.in. kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, to wydatek w postaci kar umownych oraz odszkodowania może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu, ponieważ jest związany z działaniami podatnika, które miały na celu osiągnięcie przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wydatek z tytułu kar umownych oraz odszkodowania jest wprost powiązany z umową o dzieło, które podatnik miał wykonać.

Obowiązek zapłaty kar umownych oraz odszkodowania jest związany ze zdarzeniem losowym (pożarem), spowodowanym przez pracownika wspólników spółki cywilnej. Zgodnie z ustaleniami Sądu oraz postanowieniami umowy przyczyną zapłaty kar umownych było opóźnienie w wykonaniu umowy. W związku z pożarem podatnik nie miał możliwości wykonania umowy w ustalonym terminie, należy więc uznać - podobnie jak stwierdził to Sąd I instancji, że w tym przypadku nie mamy do czynienia ze zwłoką (celowym działaniem podatnika) lecz opóźnieniem.

Podobne stanowisko zdaniem wspólników zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej (sygn.: ILPBI/415-953/08-2/IM), w której wskazał, że tylko kary umowne i odszkodowania, których przyczyną zapłaty są określone w powołanym przepisie art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie. Powyższa regulacja nie może być samoistną przyczyną wyłączenia kar umownych i odszkodowań, których zapłata jest powodowana innymi przesłankami niż wymienione w tym przepisie. Regulacja ta nie zabrania natomiast zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu jakichkolwiek - niewymienionych w niej - kar umownych oraz odszkodowań.

Prawidłowość przyjętego stanowiska w zakresie możliwości zaliczenia kary umownej za odstąpienie od umowy do kosztów uzyskania przychodów zdaniem wspólników potwierdza stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 czerwca 2008 r. (sygn.: ILPB1/415-204/08-3/AG). W powyższej interpretacji organ podatkowy potwierdził w całości prawidłowość następującego stanowiska: Wnioskodawca wskazał, że działalność podmiotu może czasem prowadzić do naruszenia praw innych podmiotów, z tego tytułu podmiot może być zmuszony do ponoszenia kosztów sankcyjnych, będących następstwem takiego naruszenia, np. odszkodowania. Wnioskodawca wskazał, że jeżeli taki wydatek jest następstwem prowadzenia działalności gospodarczej, wynikającym z wcześniej zawartej umowy, to jego poniesienie stanowi jeden z rodzajów wydatków poniesionych w celu osiągnięcia przychodów, nawet jeżeli z tym konkretnym wydatkiem nie wiąże się skutek w postaci konkretnego przychodu.

Zatem, kary umowne z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy, kary umowne z tytułu odstąpienia od umowy oraz odszkodowanie, które powstały w związku ze zdarzeniem (pożarem) spowodowanym przez pracownika zatrudnionego przez wspólników spółki cywilnej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, ponieważ wskazane wydatki są związane z dążeniem podatnika do uzyskania przychodu i jednocześnie nie są wyłączone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 19  ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z póxn. zm., dalej: updof).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przypomniał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 updof, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1 updof.

Interpretacja pojęcia koszty uzyskania przychodów zawartego w art. 22 ust. 1 updof, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

• są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
• są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie są wydatkami wymienionymi w art. 23 ust. 1 updof.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w powołanym przepisie art. 22 ust. 1 updof nie wymaga wskazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 updof, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu:

• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Istotą powyższego przepisu jest generalnie wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, a nie opóźnienie w ich dostarczeniu. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu mogą stanowić koszty uzyskania przychodu, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Przepis ten nie obejmuje przypadków nieterminowego wykonania robót i usług będących przedmiotem umów.

Tak więc, nie wszystkie kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te kary, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Ponieważ podatnicy na skutek pożaru powstałego w trakcie realizacji zlecenia w ramach wykonywanej działalności gospodarczej, nie byli w stanie w terminie ustalonym w umowie zawartej ze zleceniodawcą, wykonać ciążących na nim zobowiązań umownych, zleceniodawca zażądał od nich zapłaty kary umownej z tytułu opóźnienia w wykonaniu zlecenia.

W tym wypadku, kosztem uzyskania przychodów będzie zapłacona kara umowna z tytułu opóźnienia (nieterminowego) wykonania usługi. Jednocześnie, ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik bowiem musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności.

Zatem stanowisko wspólników w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu opóźnienia w wykonaniu umowy należy uznać, za prawidłowe.

Natomiast w kwestii możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy wskazać należy, że kary z tytułu niewykonania umowy (odstąpienia od umowy) w większości przypadków niezaliczane są do kosztów uzyskania przychodów ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodów (art. 22 ust. 1 updof). Wyjątek stanowi sytuacja gdy, podatnik udowodni, że korzystne było odstąpienie od umowy i zapłata kary, a następnie zawarcie bardziej intratnej umowy w celu osiągnięcia większych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Organ podatkowy zauważył, że z brzmienia powoływanego przepisu art. 22 ust. 1 updof wynika, że kosztami uzyskania przychodów są tylko takie wydatki, które zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. Negatywne wyliczenia kosztów, które zostało uregulowane w art. 23 ust. 1 pkt 19 updof nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie (np. kara umowna z tytułu odstąpienia od umowy) staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Do uznania bowiem wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że określony wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów a więc winien być spełniony również ogólny warunek określony w art. 22 ust. 1 updof.

Zapłata przez podatników kary umownej z tytułu odstąpienia od realizacji umowy zawartej z kontrahentem miała służyć uzyskaniu większych przychodów lub zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów w przyszłości. Istota tego rodzaju kosztów jest bowiem ich obligatoryjne poniesienia w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodów. Nie został więc spełniony ogólny warunek uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodu przewidziany w art. 22 ust. 1 updof.

W konsekwencji stanowisko podatników w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kary umownej z tytułu odstąpienia od umowy jest nieprawidłowe.

Natomiast co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odszkodowania za szkody powstałe w zawiązku pożarem spowodowanym przez pracownika spółki (poprzez niewłaściwe zainstalowanie żarówki, która była przyczyną powstałego pożaru) organ podatkowy stwierdził, że ten wydatek w sytuacji przedstawionej we wniosku nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten spodziewanego przychodu nie przysporzy.

Z opisu zdarzenia nie wynika, aby w trakcie wykonywana zobowiązań na rzecz zleceniodawcy dochowano należytej staranności. Podatnicy nie wykazali również, że zapłata odszkodowania ma na celu utrzymanie źródła przychodów poprzez możliwość dalszej współpracy z kontrahentem.

Koszty związane z działalnością gospodarczą firmy oprócz tego, że muszą być wynikiem racjonalnego i celowego działania nie mogą obciążać budżetu skutkami zaniedbań powodujących zmniejszenie jego wpływów. Działalność gospodarcza podlega bowiem określonym regułom ekonomicznym i musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu.

Podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem niewłaściwego działania swoich pracowników. Wprawdzie powstały pożar był następstwem niewłaściwego działania zatrudnionego pracownika, jednakże ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik. Nie można przenosic tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia im. W tym przypadku nie wynika natomiast aby podatnicy podjęli jakiekolwiek działania zmierzające do zapobieżenia powstałej szkodzie na majątku kontrahenta.

Zatem Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że odszkodowanie za szkody powstałe w związku z pożarem, który został spowodowany wskutek niezachowania należytej staranności przez pracownika spółki nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Tekst opublikowany: 17 listopada 2009 r.