Zaufanie w obrocie gospodarczym to podstawa. Nie można jednak polegać na samym zaufaniu. Niezbędne jest, aby w umowach regulujących stosunki cywilnoprawne zawierać klauzule, które będą regulowały zasady postępowania, w sytuacji gdy któraś ze stron nie będzie w należyty sposób wywiązywała się z postanowień.
Prawo do zawarcia w umowie takiego postanowienia wynika wprost z Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: kc) strony mogą zastrzec w zawartej umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kary umownej). Pojawia się wtedy jednak pytanie, jaki wystawić dokument - notę księgową, obciążeniową czy może fakturę.
| Nota księgowa to dowód rozliczeniowy stosowany do udokumentowania transakcji, która nie podlega przepisom ustawy o VAT. Nota księgowa może być obciążeniowa, uznaniowa lub obciążeniowo-uznaniowa. |
Zapłata naliczonej kwoty nie podlega opodatkowaniu VAT. Jako czynność niepodlegająca VAT jest dokumentowana innym dowodem niż faktura VAT (zarezerwowana dla dokumentowania czynności z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług). Dlatego naliczoną karę umowną należy udokumentować na inny sposób, np. na podstawie noty obciążeniowej. Warto zwrócić uwagę, iż nota obciążeniowa może być wystawiona w szczególności, gdy należy:
- obciążyć kontrahenta karą z tytułu np. opóźnienia w dostawie zamówionych towarów, wadliwe wykonanie robót budowlanych czy montażowych przewidzianych w kontrakcie, nieprzestrzeganie terminu wykonania umowy, wycofanie się z umowy,
- obciążyć wykonawcę kwotą kaucji gwarancyjnej na ewentualne pokrycie kosztów robót poprawkowych,
- udokumentować wpłaconą kaucję np. za opakowania zwrotne (czynność jest wyłączona z VAT i spełnione są trzy warunki: nastąpiła sprzedaż w opakowaniu, opakowanie ma charakter zwrotny, sprzedawca pobrał lub określił w umowie kaucję za wydane opakowanie).
Udokumentowanie kary
Jeśli kontrahent jednostki nie wywiązuje się z umowy, to w takim przypadku podmiot będący wierzycielem, może domagać się od kontrahenta zapłacenia tej kary, wystawiając notę obciążeniową w dwóch egzemplarzach.
| Warto podkreślić, iż kara umowna powinna być wyrażona w pieniądzu. Może sankcjonować wyłącznie niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań niepieniężnych. |
Oryginał noty obciążeniowej spółka powinna przekazać dłużnikowi, kopię pozostawić zaś w firmie i na jej podstawie dokonać właściwego ujęcia kary w księgach rachunkowych.
Nie ma bezpośrednich regulacji, które wskazywałyby, jakie elementy powinna zawierać nota obciążeniowa. Przyjmuje się, że nota taka powinna zawierać następujące dane:
- dzień i miejsce wystawienia noty,
- określenie wystawcy noty (najlepiej wraz z NIP),
- określenie podmiotu, do którego kierowana jest nota (najlepiej również z NIP),
- tytuł NOTA OBCIĄŻENIOWA oraz numer kolejny noty,
- treść noty,
- podpisy (najlepiej również pieczęcie) osoby uprawnionej do wystawienia noty obciążeniowej oraz do odebrania noty obciążeniowej.
Pamiętać należy, że nota jest dokumentem księgowym, zatem zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) dalej: uor powinna zawierać:
- określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
- określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
- opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
- datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;
- podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów.
Ujęcie w księgach rachunkowych u wierzyciela
W momencie naliczenia kary i wystawienia noty obciążeniowej jej wartość spółka powinna ująć jako rozliczenie międzyokresowe przychodów, może zdarzyć się bowiem sytuacja, że dłużnik odmówi jej zapłaty. Z chwilą wyegzekwowania kary, czyli w momencie rzeczywistego otrzymania zapłaty kary, wartość tej kary należy zaliczyć do pozostałych przychodów operacyjnych (art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. g uor).
W księgach rachunkowych spółki operacje związane z tym zdarzeniem mogą przebiegać zapisami:
- Nota obciążeniowa - zarachowanie kary z tytułu nieprzestrzegania warunków umowy:
- Wn Rozrachunki z dostawcami,
- Ma Rozliczenia międzyokresowe przychodów.
- WB - zapłata należnej kary przez kontrahenta na rachunek bankowy:
- Wn Rachunek bieżący,
- Ma Rozrachunki z dostawcami.
- PK - rozliczenie międzyokresowe przychodów z tytułu otrzymania kary:
- Wn Rozliczenia międzyokresowe przychodów,
- Ma Pozostałe przychody operacyjne.
PRZYKŁAD
Spółka ABC zawarła ze spółką GAMA umowę o dostawę towarów. W razie niewywiązania się terminowego z dostawy strony przewidziały w umowie, że GAMA zapłaci ABC karę w wysokości 5.000 zł.
Spółka GAMA nie dotrzymała warunków umowy, zatem ABC wystawiła notę obciążeniową:
Spółka ABC ujęła tę notę w księgach rachunkowych zapisem
Spółka GAMA nie dotrzymała warunków umowy, zatem ABC wystawiła notę obciążeniową:
01.12.2010 r. ABC Sp. z o.o. NIP: 123-658-96-63 Ul. Złota 58 05-635 Poznań GAMA. Sp. z o.o. ul. Zielona 159 05-963 Warszawa NIP 526-659-96-63 NOTA OBCIĄŻENIOWA nr 03/01/10 Niniejszym obciążamy Państwa kwotą 5.000 zł (słownie: pięć tysięcy zł 0/100 gr) z tytułu niewywiązania się z § 5 pkt 2 umowy usług handlowych zawartej w dniu 10 stycznia 2010 r. Informujemy, że powyższa kwota zostanie potrącona z płatności za usługę handlową określoną w § 2 wspomnianej umowy. Anna Nowak .............................................................. (pieczęć i podpis osoby uprawnionej (czytelny podpis osoby uprawnionej do wystawienia noty obciążeniowej) do odebrania noty obciążeniowej) |
- Nota obciążeniowa - zarachowanie kary z tytułu nieprzestrzegania warunków umowy:
- Wn Rozrachunki z dostawcami 5.000,
- Ma Rozliczenia międzyokresowe przychodów 5.000.
- Wn Rachunek bieżący 5.000,
- Ma Rozrachunki z dostawcami 5.000.
- Wn Rozliczenia międzyokresowe przychodów 5.000,
- Ma Pozostałe przychody operacyjne 5.000.
Ujęcie w księgach rachunkowych u dłużnika
Z kolei dłużnik powinien pamiętać, że odszkodowania i kary są kosztami pośrednio związanymi z działalnością operacyjną jednostki. Zalicza się je więc do pozostałych kosztów operacyjnych. Ujmuje się je w księgach rachunkowych zapisem:
- Wn Pozostałe koszty operacyjne,
- Ma Rozrachunki z dostawcami lub Pozostałe rozrachunki.
Noty obciążeniowe a podatek dochodowy
Samo wystawienie noty obciążeniowej nie rodzi u wystawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu. Przychód z działalności gospodarczej powstaje bowiem w momencie otrzymania zapłaty od kary umownej. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.) dalej: updop za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c i 3d, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym:
- wydano rzecz, zbyto prawo majątkowe lub
- wykonano usługę, w tym częściowo wykonano usługę, jeżeli jej częściowe wykonanie stanowi wynikający z umowy lub z odrębnych przepisów tytuł do zapłaty, lub
- otrzymano zapłatę za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.
Z kolei dłużnik będzie rozpatrywał możliwość zaliczenia kary do kosztów uzyskania przychodów pod kątem art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 updop oraz art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.) dalej: updof. Zgodnie z tymi przepisami koszty uzyskania przychodów to te, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Oczywiście z wyjątkiem tych enumeratywnie wymienionych jako niestanowiące KUP.
Aby wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:
- musi być ponoszony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;
- nie może być wymieniony w art. 23 updof lub art. 16 ust. 1 updop, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów;
- musi być należycie udokumentowany.
Jednak na przykład w przypadku uszkodzenia ładunku na skutek katastrofy drogowej nie można uznać tego za wadę usługi, więc nie ma tutaj zastosowania zakaz zaliczenia do KUP.
W świetle wyroku WSA w Warszawie z 15 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1265/09 kara umowna w sytuacji, gdy odstąpienie od umowy było racjonalnie i gospodarczo uzasadnione, a jego celem było osiągnięcie przychodów lub zachowanie źródła przychodów, może stanowić koszt uzyskania przychodu.
Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że gospodarczo uzasadnione i racjonalne są decyzje gospodarcze o:
- weryfikacji pierwotnej umowy na skutek okoliczności i warunków zewnętrznych, takich jak zmiana cen na rynku, obniżenie popytu, wzrost kosztów, niekorzystna zmiana koniunktury oraz
- podjęciu działań zmierzających do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 lutego 2009 r., nr ILPB1/415-953/08-2/IM,
- interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej Warszawie z 20 marca 2009 r., nr IPPB1/415-43/09-2/AG).
Ujęcie w PKPIR
W świetle powyższych wskazań w podatkowej księdze przychodów i rozchodów należy otrzymaną karę umowną wpisać w kolumnie 8 księgi podatkowej Pozostałe przychody. Wynika to z objaśnień stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przychód podatkowy z tytułu kary umownej powstanie z chwilą jej otrzymania, np. wpływu na rachunek bieżący jednostki. Podstawą może być nota obciążeniowa z dołączonym wyciągiem bankowym potwierdzającym wpływ kary.
Jeśli kara u dłużnika będzie mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu, to należy ją ująć w kolumnie Pozostałe wydatki.
Warto wskazać, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) dopuszczają tego rodzaju dokument jako podstawę zapisu, pod warunkiem że jego treść będzie zawierała co najmniej następujące elementy:
- wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
- datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
- przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
- podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych,
- oznaczenie numerem lub w inny sposób umożliwiające powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.
Kara umowna a podatek VAT
Pojawiały się wielokrotnie wątpliwości, czy naliczenie kary umownej należy opodatkować podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.)opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dana czynność podlega opodatkowaniu VAT, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczeniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Jednak kary umowne za niezrealizowane kontrakty, pełniące funkcję odszkodowawczą (rekompensacyjną) za poniesione straty, nie mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Tak wynika np. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 sierpnia 2010 r., nr ITPP2/443-440b/10/RS. Zdaniem Dyrektora Izby nałożona kara umowna wynikająca z zawartej umowy ma charakter sankcyjny oraz odszkodowawczy. Oznacza to, iż kara jako wynikająca z niewywiązania się z umowy nie stanowi ekwiwalentu za dostawę towarów (świadczenie usług) i tym samym zapłaty za sprzedany towar (usługę).
Kary a odsetki
Zgodnie z regulacjami art. 483 kc kara umowna powinna być wyrażona w pieniądzu, może sankcjonować wyłącznie niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań niepieniężnych.
Dłużnik musi być zatem zobowiązany do innego niż wyrażone w pieniądzu świadczenia, np. do wykonania usługi, dostawy towaru, powstrzymania się od działalności konkurencyjnej. Kara umowna nie może więc spotkać tego, kto np. nie dochował terminu zapłaty czy w ogóle nie zapłacił za towar albo usługę. Kara różni się od odszkodowania (mimo że karę umowną określa się również jako zryczałtowaną formę odszkodowania) tym, że należy się ona wierzycielowi w zastrzeżonej wysokości bez względu na wysokość szkody czy sam fakt jej powstania.
Jednoznacznie wypowiedział się w tej sprawie Sąd Najwyższy w uchwale z 6 listopada 2003 r., sygn. akt III CZP 61/03, gdzie stwierdzone zostało:
„Zastrzeżenie kary umownej na wypadek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zwalnia dłużnika z obowiązku jej zapłaty w razie wykazania, że wierzyciel nie poniósł szkody”.
Nie można karą umowną obciążać tego, kto np. nie dochował terminu zapłaty czy w ogóle nie zapłacił za towar albo usługę. Takie zastrzeżenie umieszczone w umowie będzie nieważne. Wierzycielowi należą się w takim wypadku odsetki za opóźnienie (ustawowe lub umowne).
Pamiętać należy zatem, iż roszczenie o odsetki za opóźnienie powstaje także wówczas, gdy wierzyciel (dostawca) nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik (odbiorca) odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. W razie zwłoki (czyli opóźnienia zawinionego) dłużnika wierzyciel może ponadto żądać naprawienia szkody na zasadach ogólnych.
Udokumentowanie naliczonych odsetek za zwłokę
W świetle art. 481 kc, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
W przypadku transakcji handlowych (tj. umów między przedsiębiorcami, których przedmiotem jest odpłatne dostarczanie towaru lub odpłatne świadczenie usług, zawartych w związku z wykonywaną przez nich działalnością gospodarczą), jeżeli dłużnik, w terminie określonym w umowie albo wezwaniu do zapłaty nie dokona zapłaty na rzecz wierzyciela, który spełnił określone w umowie świadczenie niepieniężne, wierzycielowi przysługują, bez odrębnego wezwania, odsetki w wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, chyba że strony uzgodniły wyższe odsetki, za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty. Regulację taką zawiera art. 7 ustawy z 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. nr 139, poz. 1323 ze zm.).
Dodatkowo ustawa o terminach zapłaty w transakcjach handlowych wskazuje, że jeśli strony w umowie przewidziały termin zapłaty dłuższy niż 30 dni (tzw. kredyt kupiecki), wierzyciel może żądać odsetek ustawowych za okres, począwszy od 31. dnia po spełnieniu swojego świadczenia niepieniężnego i doręczeniu dłużnikowi faktury lub rachunku - do dnia zapłaty, ale nie dłuższy niż do dnia wymagalności świadczenia pieniężnego. Za dzień wymagalności świadczenia pieniężnego, o którym mowa wyżej, uważa się dzień określony w pisemnym wezwaniu dłużnika do zapłaty, w szczególności w doręczonej dłużnikowi fakturze lub rachunku.
Jakie elementy powinna zawierać nota odsetkowa?
Aby dokument w postaci noty odsetkowej mógł stanowić podstawę zapisów w księgach rachunkowych, powinien zawierać dane wymagane dla dowodów księgowych, określone w art. 21 uor, tzn. co najmniej:
- określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
- określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
- opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
- datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
- podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
- stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.
- informację o konieczności uregulowania określonej kwoty odsetek,
- wyszczególnienie dokumentów, które były podstawą do naliczenia odsetek,
- termin zapłaty naliczonych odsetek,
- numer rachunku bankowego, na który dłużnik powinien przekazać środki pieniężne tytułem spłaty zobowiązania.
PRZYKŁAD
Przykład noty odsetkowej
.............................................
(miejscowość i data)
...............................................
...............................................
...............................................
(nazwa i adres dłużnika)
NOTA ODSETKOWA
Na podstawie art. 481 oraz art. 482 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.) wzywamy Państwa do uregulowania, tytułem odsetek za zwłokę kwoty według poniższej specyfikacji:
Słownie do zapłaty:......................................................................................................
Wymienioną sumę prosimy przekazać na nasz rachunek bankowy nr ................................................, prowadzony w ............................................................, w ciągu 7 dni od daty otrzymania niniejszego pisma.
(pieczęć i podpis)
.............................................
(miejscowość i data)
...............................................
...............................................
...............................................
(nazwa i adres dłużnika)
NOTA ODSETKOWA
Na podstawie art. 481 oraz art. 482 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. nr 16, poz. 93 ze zm.) wzywamy Państwa do uregulowania, tytułem odsetek za zwłokę kwoty według poniższej specyfikacji:
Data i nr faktury | Suma | Termin płatności | Data zapłaty | Zwłoka w dniach | Kwota odsetek |
RAZEM |
Słownie do zapłaty:......................................................................................................
Wymienioną sumę prosimy przekazać na nasz rachunek bankowy nr ................................................, prowadzony w ............................................................, w ciągu 7 dni od daty otrzymania niniejszego pisma.
(pieczęć i podpis)
Jak zaksięgować wartość odsetek w księgach wierzyciela i dłużnika?
Naliczone kontrahentom odsetki z tytułu zwłoki w zapłacie należności z tytułu dostaw i usług należy zaliczyć w księgach rachunkowych zgodnie z art. 42 ust. 3 uor - do przychodów finansowych, zapisem:
- Wn Rozrachunki z odbiorcami,
- Ma Przychody finansowe.
- Wn Koszty finansowe,
- Ma Rozrachunki z dostawcami.
- Wn Środki trwałe w budowie,
- Ma Pozostałe rozrachunki.
PRZYKŁAD
Spółka z o.o. BCD 30 listopada 2010 r. wystawiła notę odsetkową w celu obciążenia spółki z o.o. GAWa odsetkami za zwłokę w zapłacie należności (z tytułu dostaw i usług). Treść tej noty przedstawia się następująco:
W księgach spółki BCD wystawiającej notę
Zapisy w księgach spółki GAwA otrzymującej notę
Warszawa, 30.11.2010 r. GAwA Spółka z o.o. ul. Zielona145 66-400 Warszawa (nazwa i adres kontrahenta/dłużnika) NOTA ODSETKOWA nr 152/2010 oryginał/kopia Na podstawie przepisów ustawy z 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz.U. nr 139, poz. 1323 ze zm.), wzywamy Państwa do uregulowania tytułem odsetek za opóźnienia w zapłacie kwoty: 256 zł (słownie: dwieście pięćdziesiąt sześć zł), zgodnie z podanym niżej obliczeniem: Wymienioną sumę prosimy przekazać na nasz rachunek bankowy nr: 08 1336 5263 0000 9874 3256 1523 w ciągu 7 dni od daty otrzymania niniejszego wezwania. PRZYKŁAD
|
- Wn Rozrachunki z odbiorcami 256 zł,
- Ma Przychody finansowe - odsetki 256.
Zapisy w księgach spółki GAwA otrzymującej notę
- Wn Koszty finansowe 256 zł,
- Ma Rozrachunki z dostawcami 256 zł.
