Jeżeli chcesz odliczyć darowiznę na Kościół w 100% - wystarczy pokwitowanie i sprawozdanie

14 marca 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę dotyczącą możliwości odliczania darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych (sygn. akt FPS 5/04), która dotyczy darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą dokonanych w latach 1995-2003, a które były wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z uchwały podjętej na wniosek prezesa NSA w związku z wątpliwościami dotyczącymi stosowania prawa (art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) aż ośmiu sędziów zgłosiło zdanie odrębne.

Niemniej jednak z uwagi na to, że uchwała została podjęta (zwykłą większością głosów), co do zasady ma charakter wiążący dla wykładni przepisów podatkowych. W szczególności należy się spodziewać, że na podstawie art. 14 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60) Minister Finansów jako organ, który sprawuje ogólny nadzór w sprawach podatkowych w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokona jego interpretacji w sprawie limitu przy odliczaniu darowizn przekazanych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, biorąc pod uwagę uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą dokonane w latach 1995-2003 na rzecz kościelnych osób prawnych były wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Uchwała powołuje się między innymi na art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 29 z 1989 r., poz. 154 ze zm.), zgodnie z którym darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.

Stosunek Państwa do poszczególnych Kościołów reguluje aż 12 ustaw, na mocy których darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą są odliczane w pełnej wysokości od dochodu, gdyż zasadniczo we wszystkich tych ustawach przepisy dotyczące darowizn mają podobną treść (oprócz ustawy z 20 lutego 1997 r. o stosunku Państwa do gmin żydowskich, Dz.U. nr 41, poz. 251, oraz ustawach dotyczących karaimskiego i muzułmańskiego związku religijnego. Jednakże w tym przypadku ma zastosowanie art. 25 ust. 1 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które gwarantują równe traktowanie różnych wyznań oraz równe prawa i zakaz dyskryminacji).

Minister Finansów zajmował już wcześniej stanowisko w sprawie wysokości odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem darowizn dokonywanych przez osoby fizyczne na cele kultu religijnego i charytatywno-opiekuńczego realizowane przez kościelne osoby prawne (pismo z 31 października 1995 r. Ministerstwa Finansów - Wicedyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich i Opłat, PO 2/7-0972/5338/95). Według resortu finansów możliwość odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem przez osoby fizyczne darowizn na cele kultu religijnego oraz działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych regulują postanowienia ustaw o stosunku Państwa do Kościoła oraz ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w wówczas obowiązującym brzmieniu: Dz.U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 z późn. zm., dalej: updof).

Możliwość odliczania od dochodu przed opodatkowaniem darowizn na cele charytatywno- opiekuńcze w latach 1992-1994 przewidziana była w pełnej, faktycznie dokonanej wysokości. Natomiast darowizny na cele kultu religijnego podlegały odliczeniu w wysokości 10% dochodu przed opodatkowaniem.

Istotnie z art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polsce wynika, że zwolnione z podatku dochodowego są darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze realizowane przez kościelne osoby prawne. Z zapisem w ustawach regulujących stosunek Państwa do Kościołów korelowały postanowienia art. 26 ust. 1 pkt 1 updof w brzmieniu obowiązującym w latach 1992-1994, przy generalnej zasadzie, że darowizny na cele wymienione w tej ustawie odlicza się w wysokości 10% dochodu; można dokonywać odliczeń bez kwotowego ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw. Zatem osoby fizyczne mogły do końca 1994 r. odliczać od dochodu darowizny na cele działalności charytatywno-opiekuńczej kościelnych osób prawnych w wysokości faktycznie dokonanej, natomiast na cele kultu religijnego w wysokości 10% dochodu.

Ustawą z 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 1995 r. nr 5 poz. 25) wprowadzono w updof istotną zmianę w zakresie odliczeń darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą. W ustawie podatkowej postanowiono bowiem, że wszystkie darowizny na cele wymienione w ustawie, w szczególności na cele charytatywno-opiekuńcze, a zatem także i na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, podlegają odliczeniu do wysokości 10% dochodu przed opodatkowaniem. Wynika to bezpośrednio z treści dokonanej zmiany polegającej na wyłączeniu możliwości odliczenia darowizny bez kwotowego ograniczenia, jeżeli wynika to z odrębnych ustaw.

Mając na uwadze ogólne reguły obowiązywania prawa (tj., że przepisy późniejsze uchylają przepisy uchwalone wcześniej), Minister Finansów stwierdził, iż zmiana w updof miała znaczenie derogacyjne w stosunku do postanowień ustaw uchwalonych wcześniej, tj. przed 1995 r. w szczególności omawianych zapisów ustaw regulujących stosunki Państwa do Kościołów.

Zatem darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych dokonywane po 1 stycznia 1995 r. podlegały odliczeniu od dochodu w wysokości 10% dochodu darczyńcy.

Tymczasem sędzia Marek Zirk-Sadowski podkreślił, że normy prawne określone w art. 55 ust. 7 ustaw kościelnych "nie utraciły mocy obowiązującej". Dlatego też nie ma do nich zastosowania 10% limit odliczeń.

Ponownie w sprawie odliczeń dokonanych darowizn Minister Finansów wypowiedział się w ubiegłym roku (pismo Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z 22 kwietnia 2004 r. Nr PB3-2420-8214-137-AS-04, skierowane do wszystkich izb skarbowych, w sprawie odliczania od podstawy opodatkowania darowizn przekazywanych kościelnym osobom prawnym na działalność charytatywno-opiekuńczą).

W związku z wątpliwościami organów podatkowych w sprawie prawidłowej wysokości odliczania od podstawy opodatkowania darowizn przekazywanych kościelnym osobom prawnym na działalność charytatywno-opiekuńczą Minister Finansów wyjaśnił, że przepis art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej stanowi, iż darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają u darczyńców wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Warunkiem wyłączenia uprawniającym podatników do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizn przeznaczonych na tę działalność jest uzyskanie pokwitowania otrzymania darowizny przez kościelną osobę prawną oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Zgodnie z opinią Rady Legislacyjnej, którą podzieliło Ministerstwo Finansów, przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy właściwe jest odliczanie przez osoby prawne darowizn przekazanych na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, ponad limit, o którym mowa w art. 18 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Na przestrzeni tego okresu, gdy ewolucji uległy poglądy resortu finansów, praktyka stosowania wskazanych przepisów przez organy podatkowe była dla podatników najczęściej niekorzystna.

Wystarczy wskazać jedną interpretację prawa podatkowego dokonaną przez naczelnika urzędu skarbowego w ubiegłym roku. Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków - Krowodrza 15 grudnia 2004 r. w odpowiedzi na pismo podatnika (znak PBI-1/415/102/2004) stwierdził, że art. 26 ust. 1 pkt 9b upodf daje możliwość odliczenia od dochodu kwot darowizn przekazanych na cele kultu religijnego do wysokości przekazanej darowizny, nie więcej jednak niż 350 zł.

Zgodnie z art. 26 ust. 7 updof wysokość wydatków na ww. cele ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie według dowodu wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego, a w przypadku darowizny innej niż pieniężna - dokumentem, z którego wynika wartość tej darowizny oraz oświadczenia obdarowanego o jej przyjęciu.

Jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 1 ust. 6 updof, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru uwzględniającą należny podatek od towarów i usług. Nadmienia się, że zgodnie z art. 26 ust. 5 updof łączna kwota odliczeń z tytułów określonych w ust. 1 pkt 9 nie może przekroczyć w roku podatkowym 350 zł.

Praktyka sądowo-administracyjna również była dla podatników nieprzychylna. NSA najczęściej oddalał skargi podatników, uznając, iż darowizny przekazane kościelnym osobom prawnym na działalność charytatywno-opiekuńczą zdefiniowane w art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej nie mogą być w całości odliczone od podstawy opodatkowania, bowiem od 1 stycznia 1995 r. pierwszeństwo ma przepis z art. 26 ust. 1 updof, który wyznacza możliwość odliczenia darowizny do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu (np. sygn. akt I S.A./Po 1328/99; I S.A./Po 1186/99).
Zdarzały się także rozstrzygnięcia korzystne dla podatników.

W tej sytuacji wydana uchwała ma istotne znaczenie z punktu widzenia praw i obowiązków podatników, którym należy się jednolite traktowanie przez prawo. Zgodnie z uchwałą warunkiem wyłączenia uprawniającym podatników do odliczenia od podstawy opodatkowania darowizny przeznaczonej na ww. działalność jest uzyskanie pokwitowania od obdarowanego oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Podstawa prawna:
- art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 z 2002 r., poz. 1270 ze zm.),
- art. 14 § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60),
- art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. nr 29 z 1989 r., poz. 154 ze zm.),
- art. 26 ust. 1, ust. 5, ust. 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.),
- art. 18 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

Autor: Gabriel Gawroński, prawnik specjalizujący się w podatkach