Jakie są skutki podatkowe połączenia spółek z o.o.?

Należałoby zacząć od tego, że zasadniczo skutki podatkowe połączenia spółek nie są uzależnione od tego, czy udziałowcem w spółkach łączących się jest ten sam podmiot. Okoliczność istnienia wspólnego udziałowca może mieć natomiast znaczenie dla istnienia obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający dzień połączenia, a w konsekwencji również na długość roku podatkowego.

W wyniku połączenia spółka przejmująca lub nowo zawiązana nabywa pewne składniki majątku należące wcześniej do spółek, które w wyniku połączenie utraciły byt prawny.

W przypadku połączenia spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmującej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) - art. 10 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: updop.

Odstępstwo od zasady neutralności podatkowej przewidzianej dla przejętej w wyniku połączenia spółek nadwyżki majątku ponad wartość nominalną wydanych udziałów (akcji) zawarte zostało w treści art. 10 ust. 2 pkt 2 updop, zgodnie z którym przy połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu.

Oznacza to, że w takim przypadku spółka przejmująca będzie zobowiązana do rozpoznania dochodu stanowiącego nadwyżkę wartości przejętego majątku ponad wartość nominalną wydanych udziałów (akcji), odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej nad kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 15 ust. 1k oraz art. 16 ust. 1 pkt 8 updop.

W wyniku procesu połączeniowego wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek uczestniczących w połączeniu otrzymują udziały w spółce przejmującej lub nowo powstałej.

Oczywiście powyżej przywoływany przepis dotyczy wspólników będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a więc spółek kapitałowych.

W przypadku osób fizycznych wyłączone spod opodatkowania są wartości akcji (udziałów) przyjętych podczas procesu połączeniowego przez wspólników będących osobami fizycznymi. Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: updof, w przypadku połączenia spółek kapitałowych dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Wspólnicy spółki przejmowanej lub spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki mogą otrzymać obok udziałów lub akcji spółki przejmującej bądź spółki nowo zawiązanej dopłaty w gotówce, nie przekraczające łącznie 10% wartości bilansowej przyznanych udziałów albo akcji spółki przejmującej.

Dopłaty otrzymane w gotowce przez wspólników spółki przejmowanej lub spółek łączących się poprzez zawiązanie nowej spółki zaliczane są do dochodów z udziału w zyskach osób prawych. Dotyczy to zarówno wspólników będących osobami prawnymi, jak i osobami fizycznymi. W pierwszym przypadku zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 5 updop, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych. W przypadku dopłat otrzymanych przez udziałowców będących osobami fizycznymi zastosowanie znajdzie przepis art. 24 ust. 5 pkt 6 updof.

Połączenie spółek jest procesem neutralnym z punktu widzenia PCC i VAT.

Natomiast w zakresie VAT nabycie składników majątkowych spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą (ewentualnie nowo zawiązaną) będzie neutralne podatkowo z uwagi na art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W trakcie wskazanego procesu zarówno spółka przejmująca, jak i spółki przejmowane będą ponosić wydatki związane z jego przeprowadzeniem.

Według stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe z ogółu kosztów ponoszonych w procesie połączenia do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć kosztów ponoszonych przez spółki przejmowane. Wydatki poczynione przez spółki przejmowane na realizację procesu połączenia nie mogą zostać uznane za poniesione w celu osiągnięcia przychodów przez te spółki.

Konsekwencją połączenia zgodnie z przepisami ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej: ksh, jest rozwiązanie spółek przejmowanych, bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, co oznacza, że spółki przejmowane tracą byt prawny i zarazem status podatnika.

Z tych względów zdaniem organów podatkowych nie można uznać, że wydatki poniesione przez spółki przejmowane na proces konsolidacji mają jakikolwiek związek (bezpośredni czy pośredni) z wielkością osiągniętych przez spółki przejmowane przychodów (zob. m.in. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 28 czerwca 2005 r. sygn. BI/4218-0007/05). Stanowisko to jest aprobowane przez sądy administracyjne (por. wyroki WSA w Gdańsku z 6 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 837/08 oraz z 16 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 2/07).

W efekcie prezentowanego wyżej negatywnego stanowiska, do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć wydatki ponoszone w procesie połączenia przez spółkę przejmującą. Jednakże nie wszystkie. Do kosztów uzyskania przychodu nie mogą bowiem zostać zaliczone te wydatki, które dotyczą bezpośrednio podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmowanej. Jako związane z kategoriami, które nie podlegają zaliczeniu do przychodów stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 updop nie mogą być uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów. Do kosztów można natomiast zaliczyć wydatki na przygotowanie procesu połączenia poniesione przez spółkę przejmującą (zob. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1357/09/PC).

W orzecznictwie spotkać można pogląd, że wydatki ponoszone przez spółkę przejmowaną mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę przejmującą (tak np. WSA w Gdańsku w wyroku z 12 października 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 563/09).

Skoro spółka przejmująca jako następca prawny wstępuje w sytuację prawną swojego poprzednika, tj. spółki przejmowanej, to następstwo to powinno obejmować wszelkie konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej i ujęte były w jej ewidencjach prowadzonych dla celów podatkowych. Zdaniem sądu sukcesję na gruncie updop należy rozumieć jako wstąpienie w ogół zdarzeń gospodarczych mających znaczenie prawne w świetle jej przepisów, tj. określoną sytuację faktyczną danego podatnika. Natomiast kwalifikowanie zdarzeń o znaczeniu prawnym wedle przepisów tej ustawy jest kwestią pochodną. Prezentowane stanowisko nie ma jednak niestety charakteru powszechnego.

Prezentowane przez sądy administracyjne i organy podatkowe stanowisko w kwestii możliwości zaliczania do kosztów podatkowych wydatków związanych z procesem konsolidacji spółek kapitałowych, co do zasady, jest zasadne w świetle przepisów updop. Trudno wykazać, że stanowisko to narusza przepisy tej ustawy. Jednakże w punktu widzenia funkcjonowania sytemu podatkowego jako całości nie znajduje żadnego uzasadnienia sytuacja, w której część wydatków ponoszonych w celu spełnienia wymogów przewidzianych przepisami ksh nie może być uwzględniana przez przedsiębiorcę w rozliczeniu podatkowym.

Szereg wydatków ponoszonych w procesie konsolidacji ma charakter obligatoryjny i są one ponoszone w dużej mierze w celu zapewnienia bezpieczeństwa obrotu gospodarczego. Brak możliwości ich rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów należy traktować jako kolejną nieuzasadnioną barierę w prowadzeniu działalności gospodarczej.