Jakie są obowiązki płatnika w zakresie rozliczeń z podatku dochodowego?

Zgodnie z art. 31 updof, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przedmiotem opodatkowania jest tu dochód rozumiany jako uzyskane od pracodawcy w ciągu miesiąca przychody wraz z zasiłkami pieniężnymi z ubezpieczenia społecznego wypłacanymi przez zakład pracy, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 updof oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne (art. 32 ust. 2 updof), tj. składki emerytalnej, składek rentowych oraz składki chorobowej.

Przypomnijmy w tym miejscu, że pracownicze koszty uzyskania przychodów są ustalone w miesięcznej normie kwotowej. Są zryczałtowane, a tym samym niepodzielne.

W rezultacie miesięczna kwota kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy przysługuje pracownikowi w pełnej wysokości, bez względu na wysokość uzyskanych w danym miesiącu przychodów ze stosunku pracy.

Osoba zatrudniona w danym roku u kilku pracodawców jednocześnie ma prawo do potrącenia kosztów uzyskania przychodu od każdego ze stosunków pracy oddzielnie. Jednakże łącznie koszty te nie mogą przekroczyć określonego pułapu, przewidzianego w ustawie podatkowej na cały rok. Pracownik nie musi na bieżąco kontrolować stanu kosztów ani składać oświadczenia u pracodawcy o zaniechaniu potrącania kosztów w razie wyczerpania limitu. Oświadczenie takie nie miałoby mocy prawnej. Z wyjaśnień organów podatkowych wynika, iż działanie pracodawcy polegające na pomijaniu kosztów uzyskania jest niedopuszczalne. Nie ma bowiem żadnej podstawy prawnej, zwalniającej pracodawcę z tego obowiązku.

Każdy zakład pracy musi zatem odliczać od przychodu pracownika co miesiąc koszty w wyznaczonej, „normalnej” wysokości, jeżeli oczywiście nie jest to pracownik dojeżdżający do pracy z innej miejscowości. Dla takich osób stosuje się podwyższone koszty uzyskania przychodu. Gdy po zakończeniu roku maksymalna kwota kosztów uzyskania zostanie przekroczona (wszyscy pracodawcy łącznie potrącili wyższą kwotę), pracownik przy obliczaniu rocznego podatku (w zeznaniu rocznym) może odliczyć te koszty tylko do wysokości obowiązującego limitu. Wówczas dochód do opodatkowania będzie wyższy o różnicę między kwotą potrąconych przez obu płatników w ciągu roku kosztów a kwotą graniczną, którą można odliczyć.

W kwestii kosztów uzyskania przychodu dla pracodawcy nie ma znaczenia fakt, że pracownik związany jest umową o pracę z jeszcze innymi firmami. Podstawą potrącenia kosztów jest dla pracodawcy jako płatnika wypłata w danym miesiącu wynagrodzenia ze stosunku pracy.

Czasami zdarza się, że pracownik zawiera z tą samą firmą kilka umów o pracę. Chodzi tu zazwyczaj o cząstki etatów, gdyż wykonywanie kilku umów pełnoetatowych nie byłoby fizycznie wykonalne. Przyjmuje się, że w przypadku zawarcia więcej niż jednej umowy o pracę z tym samym pracodawcą, powstają oddzielne stosunki pracy. Z każdego z nich odrębnie przysługują odprawy, prawo do urlopów wypoczynkowych, dodatków za nadgodziny, stażowych czy wreszcie oddzielne świadectwa pracy. Zatem, umowy te traktuje się tak, jak gdyby były nawiązane z różnymi firmami. Z tytułu każdej umowy należy więc potrącać pracownikowi przysługujące mu miesięczne koszty uzyskania przychodów, obowiązujące w danym roku podatkowym.

W sprawie tej stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów. Z wyjaśnień wynikało, że mimo iż według ustawy podatkowej zwiększone roczne koszty uzyskania przysługują pracownikom zatrudnionym równocześnie u kilku pracodawców, to w przypadku zawarcia kilku umów z tym samym zakładem pracy koszty te mają zastosowanie, ze względu na istnienie odrębnych stosunków pracy. Ministerstwo Finansów potwierdziło to stanowisko w kwietniu 2005 r. Trzeba jednak podkreślić, że pogląd Ministerstwa nie jest dla organów podatkowych wiążący. Oznacza to, że urzędy czy izby skarbowe nie muszą liczyć się z tą opinią. Można się więc spotkać z odmiennymi interpretacjami w tej sprawie.

W 2008 r. podstawowe koszty wynoszą 111,25 zł, a dla pracowników dojeżdżających do pracy z innej miejscowości (podwyższone) – 139,06 zł.

Do dochodu pracownika zalicza się także otrzymane świadczenia w naturze świadczenia ponoszone za niego lub inne nieodpłatne korzyści. Często przysługują one pracownikowi za okres dłuższy niż miesiąc.

Doliczenie całej wartości świadczenia uzyskanego w danym miesiącu mogłoby spowodować niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej. Aby uniknąć takiej sytuacji, wartość przysporzenia rozbija się na poszczególne miesiące i dolicza do zarobku stopniowo w przyszłych miesiącach. Czasem jednak trudno jest określić, jaka część tych świadczeń przypada za 1 miesiąc. Wówczas pracodawca na wniosek podatnika może ograniczyć pobór zaliczki za dany miesiąc i pobrać pozostałą jej część w następnych miesiącach roku podatkowego.

Zaliczkę obliczoną w sposób wyżej zaprezentowany pomniejsza się o kwotę stanowiącą 1/12 kwoty zmniejszającej podatek, określonej w pierwszym przedziale obowiązującej skali podatkowej.

Zaliczkę obliczoną według opisanych zasad płatnik pomniejsza jeszcze o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne pobranej w danym miesiącu, zgodnie z art. 27b updof.

Ubezpieczenie to jest dla pracowników obowiązkowe. Trzeba jednak pamiętać o limicie odliczenia. Składka zdrowotna wpłacana do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynosi w 2008 r. 9% podstawy wymiaru. Natomiast zaliczki nie można obniżyć o więcej niż 7,75% podstawy wymiaru składki. Nieodliczoną jej część w wysokości 1,25% pracodawca potrąca z wynagrodzenia netto pracownika. Zatem to on sam finansuje składkę w tej części z własnego dochodu.

Odliczenie nie dotyczy jednak składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony z opodatkowania, lub dochód, od którego według Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W praktyce taka sytuacja występuje, gdy dane świadczenie wolne jest od podatku dochodowego, natomiast podlega oskładkowaniu, zgodnie z przepisami z zakresu ubezpieczeń społecznych.

Reasumując, świadczenie z tytułu zakwaterowania w hotelu pracowniczym stanowi podstawę wymiaru składek na ZUS, natomiast wolne jest od opodatkowania. W związku z tym ani składki na ubezpieczenia społeczne od tego świadczenia nie pomniejszają dochodu pracownika, ani składka na ubezpieczenie zdrowotne nie podlega odliczeniu od podatku dochodowego.

W konsekwencji urząd skarbowy może w ogóle nie otrzymać wpłaty od pracodawcy, gdy zaliczka wyniesie 0 zł.

Pracodawca może obok umowy o pracę zawrzeć z pracownikiem dodatkową umowę cywilnoprawną – umowę zlecenia lub umowę o dzieło na wykonywanie innych czynności niż wynikające z obowiązków służbowych. Mimo iż wynagrodzenie uzgodnione w ramach takich umów jest zaliczane do innego źródła przychodów niż stosunek pracy, a mianowicie do działalności wykonywanej osobiście, na pracodawcy również ciąży obowiązek w zakresie poboru zaliczek na podatek od tych dochodów.

A zatem płatnik, będący tu jednocześnie pracodawcą i zleceniodawcą, dokonujący wypłat należności z tytułu umów zleceń lub o umów o dzieło jest obowiązany pobierać zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 19% należności pomniejszonej najpierw o przychody zwolnione z opodatkowania, a następnie o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w przepisach podatkowych, właściwej przy tego rodzaju przychodach (norma procentowa 20 lub 50%) oraz pomniejszonej o potrącone w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe. Zaliczkę pomniejsza się o obowiązkową składkę na ubezpieczenie zdrowotne, ale oczywiście maksymalnie o 7,75% podstawy jego wymiaru (art. 41 updof).

A zatem sposoby ustalania zaliczek od umów zleceń czy umów o dzieło i od dochodów z pracy, różnią się od siebie, dlatego muszą być rozliczane oddzielnie. Mimo to płatnik zatrudniający pracownika zleceniobiorcę wpłaca pobrane zaliczki od umowy zlecenia w tym samym obowiązującym terminie, tzn. do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczki.

Warto dodać, że 19% zaliczka z tytułu zlecenia (umowy o dzieło) obowiązuje bez względu na wysokość dochodów ze stosunku pracy. Oznacza to, że jeżeli od początku roku dochód z zatrudnienia przekroczy kolejny próg i pracodawca odprowadzi zaliczkę według stawki np. 30 czy 40%, to od należności wypłaconej w tym czasie z realizacji umowy cywilnej i tak pobiera zaliczkę w wysokości 19%.

Wykazywane są więc w rozliczeniu wszystkie wpływy podatnika, opodatkowane na zasadach ogólnych, a podatek płacony jest w zależności od rzędu jego dochodów, według odpowiedniej stawki ze skali podatkowej.

Jednakże, jeśli podatnik osiąga wysokie dochody i przewiduje, że po zakończeniu roku podatkowego będzie musiał dopłacić podatek, może skorzystać z rozwiązania, jakie podsuwa ustawa podatkowa.

Jednak podatnik nie może dowolnie, według własnego uznania wybrać stawki. Przepisy bowiem wskazują, aby zamiast zaliczki 19% stosować odpowiednio stawkę 30 lub 40%. Takie wyjście może okazać się dla podatnika korzystniejsze, bo fiskus otrzymuje więcej już w chwili uzyskania należności.

Występują przypadki, w których płatnik nie ma obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych należności. Przykładem może być sytuacja, gdzie pracodawca zawiera umowę zlecenia bądź o dzieło z pracownikiem, prowadzącym jednocześnie pozarolniczą działalność gospodarczą.

Pobrane przez płatników miesięczne zaliczki na podatek muszą być odprowadzone na rzecz urzędu skarbowego w wyznaczonym terminie.

I tak, podmioty będące płatnikami przekazują ściągnięte kwoty podatków w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego, właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną – według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby (art. 38 updof).

Nie zawsze pracownik dokonuje samodzielnie rozliczenia z osiągniętego w danym roku dochodu. Może wyręczyć go z tego obowiązku również płatnik.

Aby do tego doszło, muszą być jednak spełnione pewne warunki.

I tak po pierwsze, podstawą do obliczenia rocznego podatku przez pracodawcę jest oświadczenie złożone przez zainteresowanego najpóźniej do 10 stycznia roku następującego po roku podatkowym, które traktuje się na równi z zeznaniem (art. 37 updof).

Po drugie, w oświadczeniu o sformalizowanym wzorze PIT-12 podatnik stwierdza, że:

Następnie płatnik odlicza od dochodu sumę potrąconych składek na ubezpieczenia społeczne – emerytalną, rentową, chorobową oraz na wniosek podatnika – zwrócone płatnikowi nienależnie pobrane świadczenia, jeżeli nie zostały one potrącone od dochodu przy poborze zaliczek.

Podatek wynikający z obliczenia rocznego przez pracodawcę jest podatkiem dochodowym należnym od pracownika za dany rok.

Roczne obliczenie podatku, dokonane na formularzu PIT-40, płatnik sporządza w terminie do końca lutego po upływie roku podatkowego. W tym samym terminie przekazuje je podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, właściwemu według jego miejsca zamieszkania.

Ewentualną różnicę ujemną, między podatkiem wynikającym z rocznego obliczenia a sumą zaliczek pobranych za miesiące od stycznia do grudnia, płatnik musi zapłacić. Pobiera ją z dochodu pracownika za marzec lub kwiecień roku następnego lub na jego wniosek – z dochodu za kwiecień (art. 34 ust. 12 updof). W razie gdy stosunek pracy ustał wcześniej, np. w styczniu lub w lutym, różnicę pobiera się z dochodu za miesiąc, za który pobrana została ostatnia zaliczka.

Jeżeli pracownik nie upoważnił płatnika do rocznego obliczenia podatku, wówczas musi dokonać tego we własnym zakresie, sporządzając zeznanie roczne po zakończeniu roku podatkowego. Z dochodów osiągniętych z pracy rozlicza się na podstawie imiennej informacji według ustalonego wzoru PIT-11, dostarczonej mu przez pracodawcę.

Natomiast w razie zaprzestania działalności przez płatnika, przed końcem lutego następnego roku – w terminie do dnia zaprzestania tej działalności.

Dane zawarte w informacji PIT-11 służą pracownikowi do sporządzenia zeznania rocznego, zarówno w razie gdy osiągał on jeszcze dochody z innych źródeł, np. działalności gospodarczej, najmu, dzierżawy lub zamierza opodatkować swoje dochody wspólnie z małżonkiem albo też korzysta z ulg czy odliczeń podatkowych (darowizny, ulga na Internet, rehabilitacyjna), jak i w przypadku nieosiągania innych dochodów.

Do końca stycznia każdego roku zakłady pracy oraz inni płatnicy mają czas na złożenie rocznych deklaracji PIT-4R o pobranych w poszczególnych miesiącach zaliczkach na podatek od dochodów m.in. ze stosunku pracy, działalności wykonywanej osobiście, praw majątkowych, za rok ubiegły. Przypomnijmy, że od 2007 r. nie obowiązują już miesięczne deklaracje PIT-4. Płatnicy po raz pierwszy w tym roku składali takie deklaracje za 2007 r. Adresatem deklaracji rocznej jest urząd skarbowy właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeśli płatnik nie jest osobą fizyczną – według siedziby lub miejsca prowadzenia działalności, jeśli siedziby brak.