Jak wystawiać faktury za usługi ciągłe?

Spółka z o.o. wystąpiła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynikało, że prowadzi ona na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie kompleksowego zarządzania centrami i obiektami należącymi do podmiotów z grupy kapitałowej. Z umowy zawartej z jednym z kontrahentów wynika, że wynagrodzenie za usługi zarządzania halami płatne są na rzecz Spółki co miesiąc, w terminie do 7 dni od daty wystawienia faktury. Strony ustaliły wartość wynagrodzenia miesięcznego na podstawie kwot budżetowanych, natomiast do końca każdego roku obrotowego Spółka dokonuje rozliczenia rzeczywiście poniesionych kosztów. W przypadku różnic pomiędzy kosztami budżetowanymi i rzeczywiście poniesionymi, Spółka wystawia stosowne faktury korygujące. Spółka podkreśliła, że intencją stron  umowy było, aby płatności otrzymywane przez Spółkę stanowiły ryczałtowe wynagrodzenie za część usługi wyświadczoną w danym miesiącu.

W związku z powyższym Spółka zapytała się czy w świetle przepisów VAT (w szczególności w świetle przepisów § 13 obowiązującego w 2007 r. rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług- Dz. U. nr 95, poz. 798 z późn. zm.; obecnie analogiczne przepisy zawiera § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. nr 212, poz. 1337 z późn. zm. - dalej rozporządzenia o fakturach) dopuszczalne jest, aby Spółka mogła - bez obowiązku wystawiania dodatkowych faktur - świadczone usługi dokumentować fakturami wystawianymi na początku miesiąca, którego faktura dotyczy, tj. przed całkowitym wykonaniem świadczenia, którego ta faktura dotyczy. Zdaniem Spółki przepisy regulujące zasady fakturowania dotyczące terminu wystawienia faktury nie przewidują zakazu wystawienia faktury przed wykonaniem usługi, a w konsekwencji ma ona prawo postępować we wskazany sposób.

W odpowiedzi na wniosek Spółki Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wyjaśnił on, że wyjątek od zasady fakturowania dostawy towarów oraz świadczenia usług w terminie 7 dni od dnia faktycznego świadczenia dotyczy sprzedaży o charakterze ciągłym (zarówno dostaw towarów jak i świadczenia usług). W konsekwencji Minister Finansów wskazał, że przy świadczeniu usług obsługi technicznej hal handlowych zaliczanych do usług ciągłych, w stosunku do których miesiącem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, fakturę VAT należy wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi, czyli od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Tym samym, zdaniem Ministra Finansów, Spółka może wystawiać faktury VAT najwcześniej w ostatnim dniu danego okresu rozliczeniowego.

Nie godząc się z tą interpretacją, Spółka, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Skargę Spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrzył wydając wyrok z 5 lipca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 1174/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd uznał skargę Spółki za zasadną i uchylił wydaną przez Ministra Finansów interpretację indywidualną.

Sąd podzielił stanowisko stron, że usługi świadczone przez Spółkę mają charakter ciągły, a następnie wskazał, że „od decyzji strony skarżącej należy to, w jaki sposób będzie rozliczać wspomnianą usługę. Może bowiem dokonywać rozliczenia owej usługi etapami, może też całościowo, przy czym jeżeli strona zamierza rozliczać taką usługę etapowo to sposób jej rozliczenia i fakturowania powinien wynikać z umowy cywilnoprawnej - co strona Skarżąca i jej kontrahent uczynili (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, I SA/Wr 1006/09 z 16 października 2008 roku)”.

Jednocześnie WSA w Warszawie wskazał, że „przepis § 13 Rozporządzenia z 25 maja 2005 r. [obecnie przepis § 9 rozporządzenia o fakturach - przyp. aut.] przytoczony przez Ministra Finansów jako podstawa wydanej przez niego interpretacji wskazuje jedynie termin końcowy, do jakiego może zostać wystawiona faktura, nie wskazując jednak terminu początkowego. Oznacza to, że przepis § 13 rozporządzenia z 25 maja 2005 roku [obecnie przepis § 9 rozporządzenia o fakturach - przyp. aut.], w powiązaniu z przepisami o randze ustawowej nie zabrania podatnikom w przypadku świadczenia usługi ciągłej, której rozliczenie podzielone zostało na etapy, wystawienia faktury przed wykonaniem całej usługi objętej daną umową, czyli tak jak w realiach niniejszej sprawy, na początku miesiąca przyjętego w umowie zawartej między stronami za okres rozrachunkowy”. Sąd podkreślił, że „jedynie w § 15 ust. 2 rozporządzenia z 25 maja 2005 r. [obecnie § 11 ust. 2 rozporządzenia o fakturach - przyp. aut.] wskazany został najwcześniejszy termin, w którym podatnik wystawić może fakturę VAT. Oznacza to, że ustawodawca tylko w odniesieniu do pewnych, ściśle określonych przypadków wprost wskazał najwcześniejszy moment, w którym możliwe jest wystawienie faktury. W konsekwencji uznać należy regulację zawartą w § 15 ust. 2 rozporządzenia z 25 maja 25005 r. za mającą charakter wyjątkowy”.

Faktury wystawia się, co do zasady, nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (zob. § 9 ust. 1 rozporządzenia o fakturach). Przepis ten określa jedynie najpóźniejszy (końcowy) termin wystawienia faktury, milczy zaś na temat początkowego terminu jej wystawienia. W tej sytuacji dopuszcza się wystawianie faktur przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Potwierdził to, przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 5 stycznia 2010 r. (sygn. I SA/Wr 1467/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), „w przedmiotowej sprawie strona skarżąca wystawiła faktury przedwcześnie przed wykonaniem usługi, co w kontekście powyższego nie jest zabronione albowiem przepis wyraźnie przewiduje jedynie termin końcowy wystawienia faktury, tj. nie później niż 7. dnia od wykonania usługi”.

Z omawianego wyroku wynika, że podobnie ma się rzecz w przypadku faktur dokumentujących sprzedaż o charakterze ciągłym, tj. gdy zastosowanie ma § 9 ust. 2 rozporządzenia o fakturach stanowiący, że faktury wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży. Również w takich przypadkach - co również potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w omawianym wyroku - wcześniejsze wystawienie faktury skutkuje wcześniejszym powstaniem obowiązku podatkowego, tj. powstaje on w dniu wystawienia faktury (zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.).

Komentowany wyrok nie rozstrzyga wszystkich wątpliwości, gdyż dotyczy on sytuacji, w której faktura wystawiana jest na początku miesiąca, którego dotyczy. Pozostaje zatem pytanie czy dopuszczalne jest wystawianie faktur dokumentujących sprzedaż o charakterze ciągłym przed rozpoczęciem miesiąca, którego dotyczą. W mojej ocenie konsekwentnie należy przyjąć, że jest to możliwe, lecz omawiany wyrok WSA w Warszawie jednoznacznej odpowiedzi w tej kwestii nie daje.