Jak ustalić proporcję w związku z odliczeniem VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług?

Zasady ustalania kwot podatku naliczonego, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, uregulowane są w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, dalej zwana nową ustawą o VAT) inaczej niż dotychczas.

Do 30 kwietnia 2004 r. jeżeli nie mogłeś wyodrębnić całości lub części kwot związanych ze sprzedażą opodatkowaną i sprzedażą zwolnioną, proporcję sprzedaży ustalałeś na podstawie procentowego udziału wartości sprzedaży towarów opodatkowanych VAT w wartości sprzedaży ogółem z ostatnich 6 miesięcy.

Według projektu nowelizacji nowej ustawy o VAT korekty nie dokonywałoby się, gdyby różnica proporcji wstępnej i proporcji końcowej - w ujęciu procentowym - nie przekraczała 5%.

Według nowej ustawy o VAT podatnikowi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 nowej ustawy o VAT).

Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, w związku z którymi przysługuje mu obniżenie podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi prawo obniżenia podatku należnego nie przysługuje w danych okresach rozliczeniowych.

W przypadku gdy nie jest możliwe odrębne rozliczenie kwot VAT naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, w stosunku do których prawo odliczenia przysługuje, oraz kwot, w stosunku do których prawo takie podatnikowi nie przysługuje, podatnik zobowiązany jest do ustalenia współczynnika proporcji, tj. udziału obrotów opodatkowanych w całości obrotu, na podstawie danych z poprzedniego roku lub szacunkowo określonych przypadkach.

Obecnie współczynnik proporcji ustalasz w 2004 r. dwa razy, wstępnie - jako prognozę (art. 90 ust 8-10 nowej ustawy o VAT) i po zakończeniu roku podatkowego, dokonując korekty (art. 91 ust. 1 nowej ustawy o VAT).

Częściowego odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego nie możesz stosować jeżeli możliwe jest dokładne powiązanie zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Zasady odliczania VAT według proporcji sprzedaży (tzw. odliczanie częściowe) stosujesz jedynie wtedy, gdy nie jest możliwe wydzielenie zakupów powiązanych z czynnościami opodatkowanymi VAT spośród wszystkich zakupów dokonywanych przez rozliczanego podatnika.

W 2004 r. posługujesz się szczególnymi zasadami ustalania proporcji (art. 163 ust. 1 nowej ustawy o VAT). Proporcję sprzedaży określasz procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrąglasz w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 nowej ustawy o VAT).
Proporcję na 2004 r. ustalasz na podstawie obrotu osiągniętego w 2003 r.

Jeżeli rozliczana przez Ciebie firma, w 2003 r. osiągnęła obrót przekraczający kwotę 30.000 zł z tytułu wykonywania czynności, które zgodnie z przepisami nowej ustawy o VAT podlegałyby opodatkowaniu lub nie podlegałyby opodatkowaniu, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu według obecnie obowiązujących zasad (zawartych w art. 90 nowej ustawy o VAT) w okresach rozliczeniowych od maja do grudnia 2004 r. przyjmujesz proporcję (o której mowa w art. 90 ust. 3-8 nowej ustawy o VAT), wyliczoną na podstawie obrotów osiągniętych w 2003 r. z wykonywania tych czynności, uwzględniając zakres prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, jaki wynika z nowej ustawy o VAT.

Oznacza to, że wysokość obrotu za 2003 r. w tym przypadku ustalasz na podstawie przepisów obowiązujących po 1 maja 2004 r., jednak ustalona na ich podstawie proporcja ma zastosowanie jedynie do okresu od maja do grudnia.

Jeżeli firma nie przekroczyła obrotu 30.000 zł, prawo do odliczenia ustalasz na podstawie prognozy uzgodnionej z naczelnikiem właściwego urzędu skarbowego.

W przypadku gdy rozliczany przez Ciebie podatnik uzna jednak, że w odniesieniu do niego kwota osiągniętego w 2003 r. obrotu byłaby niereprezentatywna, przyjmujesz proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego. Uzgodnienie to ma formę protokołu (art. 90 ust. 8-9 nowej ustawy o VAT).

Na podstawie ustalonego współczynnika podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o proporcjonalną kwotę podatku naliczonego w tych okresach, w których wystąpi jednocześnie sprzedaż opodatkowana i zwolniona.

Współczynnik ten nazywa się wstępnym. W przypadku gdy ustalony przez Ciebie współczynnik wynosi więcej niż 98% w każdym z okresów rozliczeniowych, w których wystąpi jednocześnie sprzedaż zwolniona i opodatkowana, możesz dokonywać odliczenia podatku naliczonego w całości. Współczynnik niższy 2% nie daje prawa do odliczenia.

Po zakończeniu roku podatkowego masz obowiązek ponownie ustalić proporcję obrotów opodatkowanych do obrotów w całości, tym razem proporcję rzeczywistą i ustalić rzeczywisty współczynnik proporcjonalności. Współczynnik ten można nazwać współczynnikiem końcowym w minionym roku podatkowym.

Zapewne współczynnik końcowy będzie różnił się od współczynnika wstępnego (może on być niższy lub wyższy), zatem musisz dokonać stosownej korekty. Korekty dokonujesz jedynie, gdy kwota korekty przekroczyłaby 0,01% kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie. Aby sprawdzić, czy rozliczany prze Ciebie podatnik mieści się w tej granicy, musisz dokonać odpowiednich wyliczeń.

Jeżeli współczynnik końcowy będzie wyższy, podatnik w deklaracji rozliczeniowej za pierwszy okres rozliczeniowy w nowym roku podatkowym, podwyższy kwotę podatku naliczonego.
Jeżeli natomiast współczynnik ten będzie niższy od współczynnika wstępnego, podatnik odpowiednio obniży kwotę podatku naliczonego.

Korekty dokonujesz w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym za który dokonuje się korekty (art. 91 ust. 3 nowej ustawy o VAT).
Za 2004 r. korekty dokonasz w deklaracji składanej za styczeń 2005 r., czyli w lutym. A jeżeli podatnik rozlicza się kwartalnie, to za pierwszy kwartał, czyli w kwietniu.

Pamiętaj, że odliczeń proporcjonalnych dokonujesz jedynie w tych okresach rozliczeniowych, w których u podatnika wystąpiła jednocześnie sprzedaż opodatkowana i zwolniona i pod warunkiem że nie było możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanego z obu rodzajami sprzedaży.

Okresami rozliczeniowymi są miesiące kalendarzowe (lub kwartały), za które należy składać deklaracje rozliczeniowe, w których uwzględnia się zasadę odrębnego lub proporcjonalnego odliczania podatku naliczonego, jeżeli w tych okresach występują - w każdym okresie odrębnie - oba rodzaje sprzedaży (art. 90 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 1 i 2 nowej ustawy o VAT).

Jeżeli w danym miesiącu (okresie rozliczeniowym, bo możliwe jest również rozliczanie się kwartalne) występuje jedynie sprzedaż opodatkowana, to z uwagi na miesięczne bilansowanie się podatku należnego i naliczonego nie jest konieczne odrębne ustalenie kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną, bo taka sprzedaż nie występuje, a tym samym nie ma do tego miesiąca zastosowania zasada proporcjonalnego odliczania VAT.

W sytuacji odwrotnej, gdy w którymś z miesięcy wystąpi jedynie sprzedaż zwolniona, to również i w tym przypadku nie występuje konieczność odrębnego ustalania podatku naliczonego związanego obydwoma rodzajami sprzedaży. Nie ma również zastosowania zasada proporcjonalnego odliczenia, gdyż w danym miesiącu rozliczany przez Ciebie podatnik w ogóle nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Należy również dodać, że właśnie także w tym celu ustanowiona została zasada korekty deklaracji podatkowej - rozliczeniowej, aby dopiero po zakończeniu roku dokonywać stosownych korekt podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Proporcja ostatecznie ustalona na podstawie współczynnika na koniec roku w celu dokonania korekty jest równocześnie współczynnikiem wstępnym dla proporcji na kolejny rok podatkowy.

Korekta kwoty podatku naliczonego, za 2004 r. dotyczy okresu od 1 maja do końca roku podatkowego. Do obliczenia proporcji przyjmujesz obroty osiągnięte w tym okresie. Obliczoną za ten okres proporcję stosujesz przy wyliczeniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu (zgodnie z art. 90 nowej ustawy o VAT) w trakcie 2005 r. (art. 163 ust. 2 nowej ustawy o VAT).

Odrębne zasady dotyczą korekty związanej z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 91 ust. 2 nowej ustawy o VAT).

Dla ustalenia współczynnika proporcji (Wp) znaczenie mają:

- kwota obrotu netto z poprzedniego roku podatkowego (netto wynika z art. 29 ust. 1 nowej ustawy o VAT), w związku z którym podatnikowi przysługiwało odliczenie podatku naliczonego, dla wyliczanego współczynnika będzie ona licznikiem ułamka - oznaczmy ją literą A,
- kwota rocznego obrotu w całości, czyli kwota A plus kwota obrotu, w związku z którym podatnikowi nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego - oznaczmy ją literą B.

Algorytm współczynnika przedstawia się zatem następująco:



Zasadniczo Wp obliczasz jeden raz w ciągu roku, po jego zakończeniu. Jedynie w 2004 r. dla czynnych podatników lub dla tych, którzy będą rozpoczynali działalność w trakcie roku podatkowego, wylicza się go dwukrotnie.

Wyliczony na podstawie przedstawionego algorytmu współczynnik występuje w dwóch postaciach, raz jest on współczynnikiem końcowym dla poprzedniego roku podatkowego, a raz współczynnikiem wstępnym dla bieżącego roku podatkowego.

W okresach rozliczeniowych (miesięcznym lub kwartalnym), w których zgodnie z art. 90 ust. 1 nowej ustawy o VAT nie da się odrębnie określić podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i czynnościami zwolnionymi lub z czynnościami nieobjętymi zakresem nowej ustawy o VAT (np. czynności wykonywane poza granicami Polski, które nie będą miały charakteru wewnątrzwspólnotowego), kwotę podatku naliczonego możliwą do odliczenia od podatku naliczonego będziesz określać z użyciem współczynnika.



A teraz rozważmy sytuację, w której współczynnik końcowy jest niższy od wstępnego.





Projekt zmienia przepisy dotyczące zasady odliczania podatku naliczonego, tak aby w przypadku nieznacznej różnicy w wysokości współczynnika określającego proporcję podatku naliczonego podlegającego odliczeniu podatnicy nie byli zmuszeni do dokonywania niesłychanie pracochłonnej korekty odliczenia tego podatku (art. 1 pkt 13 projektu zmiany ustawy o VAT).

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, musisz odrębnie określać kwoty podatku naliczonego związane z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Obecnie proporcję określasz procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust 4. nowej ustawy o VAT).

Po nowelizacji korekty tej nie będziesz dokonywał, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 nowej ustawy o VAT a proporcją określoną w zdaniu poprzednim, nie przekracza 5%.

Ponadto według projektu korekty nie dokonuje się, jeżeli:
- wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej jest mniejsza niż 20.000 zł,
- różnica pomiędzy proporcją podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w roku podatkowym, w którym rozpoczęto użytkowanie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, a proporcją obliczoną po zakończeniu danego roku nie przekracza 5%.

Stąd też, z uwagi na użyty w projekcie zwrot: "różnica pomiędzy proporcją (...) a proporcją (...)" konieczne jest zastosowanie wyżej podanego wzoru dla "Wp".

Odnosząc się do wyżej przedstawionych przykładów, w I przypadku korekta nie byłaby konieczna, natomiast w II przypadku wzmiankowana wyżej różnica wynosi 17,95%, stąd też korekta byłaby konieczna.

Podobnie rzecz się ma w przypadku propozycji zmian z pkt 13 b z tym zastrzeżeniem, że trudno powiedzieć - zakładając, że przesłanka wartości środka trwałego i przesłanka 5% występują łącznie - co projektodawcy mają na myśli.

Odczytując literalnie proponowaną zmianę, w obu przypadkach korekta nie będzie konieczna. W przypadku gdy wartość środka trwałego będzie mniejsza niż 20.000 zł, lecz pomimo tego różnica proporcji będzie większa niż 5%, to brak obowiązku korekty będzie sprzeczny z zasadą korygowania.

Proponowana przez projekt zmiana (pkt 13 zmian) ma na celu zwolnienie z obowiązku dokonywania korekty. Projekt wprowadza zmianę sposobu określania warunków zwolnienia z obowiązku korekty.
Dotąd porównywane są: kwota korygowanego podatku (odliczonego) z kwotą korekty podatku.

W nowym stanie prawnym porównaniu podlegałyby współczynniki: wstępny i końcowy. Odnosząc to do naszego I przypadku, przedstawiałoby to się następująco:
współczynnik wstępny = 92%
współczynnik końcowy = 94%



(w tym przypadku znak ujemny nie ma znaczenia, chociaż w matematyce jest on ważny).

W tym kontekście, jeżeli weźmie się pod uwagę uzasadnienie zmian, gdzie autorzy projektu nowelizacji proponowaną zmianę uzasadniają tym, że uchroni ona podatnika od "dokonywania niesłychanie pracochłonnej korekty", to należy zauważyć, że może się to okazać niedźwiedzią przysługą.
Nie zawsze korekta będzie zmniejszała podatek naliczony do odliczenia - może go również zwiększać, co w sytuacji kategorycznego zakazu dokonywania korekty jest właśnie ową przysługą.

Podstawa prawna: art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1-4, 3-8, 8-10 oraz art. 91 ust. 1-3, art. 99 ust. 3 art. 161 ust. 3, ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535).

Autor: Wiesław Adamczyk, doradca prawny

Konsultant: Marian Szałucki, doradca podatkowy, prowadzi kancelarię podatkową w Toruniu