Jak tworzyć i rozwiązywać rezerwy?

Rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne (art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223, dalej: uor). Powinieneś je tworzyć na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których wartość możesz wiarygodnie oszacować (art. 3 ust. 1 pkt 20 uor). Celem rezerw jest urealnienie wartości zadłużenia Twojej firmy oraz zasygnalizowanie utraty własnych źródeł finansowania.

Zgodnie z obowiązkiem wynikającym z ustawy o rachunkowości (art. 7 ust. 1 pkt 5 uor), w wyniku finansowym powinieneś uwzględniać rezerwy na znane Twojemu przedsiębiorstwu ryzyko gospodarcze, grożące ewentualne straty czy skutki innych zdarzeń, nawet wówczas, gdy zostaną one ujawnione pomiędzy dniem bilansowym a dniem rzeczywistego zamknięcia ksiąg rachunkowych. Śmiało można mówić o rezerwach jako przejawie ostrożności.

Podstawy tworzenia rezerw stanowią dwie nadrzędne zasady rachunkowości, a mianowicie zasada memoriału i zasada współmierności przychodów i kosztów. Zostały one uregulowane w art. 6 uor.

Zgodnie z zasadą memoriału, w księgach rachunkowych danego roku obrotowego powinieneś ująć wszystkie osiągnięte i przypadające na rzecz podmiotu przychody oraz obciążające go koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Z kolei zasada współmierności przychodów i kosztów obliguje do zaliczenia do aktywów lub pasywów w danym okresie sprawozdawczym kosztów lub przychodów dotyczących przyszłych okresów oraz przypadających na ten okres sprawozdawczy kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione.

Ustawa o rachunkowości określa w art. 35d zakres tworzenia rezerw. Tworzysz je na:

• pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, które można wiarygodnie oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego,
• przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeśli na podstawie odrębnych przepisów podmiot jest zobowiązany do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

Tworząc rezerwę powinieneś wziąć również pod uwagę zasadę istotności odnoszącą się do obowiązku wykazywania w sprawozdaniu finansowym istotnych informacji, które ważą przy ocenie kondycji finansowej i sytuacji majątkowej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że możesz odstąpić od ujmowania w księgach niektórych rezerw, które nie wpłyną istotnie na sprawozdanie finansowe.

Przy tworzeniu rezerwy musisz prawidłowo oszacować jej wartość. Ustawa o rachunkowości (art. 28 ust. 1 pkt 9 uor) nakazuje jedynie wyceniać rezerwy w wiarygodnie oszacowanej wartości, nie rzadziej niż na dzień bilansowy.

Międzynarodowy Standard Rachunkowości Nr 37 Rezerwy, zobowiązania warunkowe i aktywa warunkowe określa rezerwę jako najbardziej właściwy szacunek nakładów niezbędnych do wypełnienia obowiązku na dzień bilansowy, co oznacza kwotę, którą podmiot zapłaciłby w ramach obowiązku na dzień bilansowy lub w zamian za przeniesienie tego obowiązku.

Szacowanie wartości każdej rezerwy powinieneś potraktować indywidualnie. Jednak zawsze pod uwagę musisz wziąć takie czynniki, jak:

• przewidywalną wartość przyszłego zdarzenia w kwocie, jaką wyniosłoby ono w bieżącej chwili,
• prawdopodobieństwo zaistnienia zdarzenia oraz współczynnik dyskontujący na podstawie wybranej stopy zwrotu.

Czasami do prawidłowego oszacowania konkretnych rezerw warto skorzystać z pomocy wyspecjalizowanych w tym zakresie podmiotów.

Zgodnie z MSR 37 rezerwę sensu stricte jesteś zobowiązany utworzyć, jeżeli:

• na przedsiębiorstwie ciąży obecny prawny lub zwyczajowy obowiązek wynikający ze zdarzeń przeszłych,
• prawdopodobne jest, że wypełnienie obowiązku spowoduje konieczność wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne,
• można dokonać wiarygodnego szacunku kwoty tego obowiązku.

Nie możesz utworzyć rezerwy, jeśli przytoczone warunki nie są spełnione. W takim przypadku możesz jedynie rozważyć ujawnienie w księgach pozycji pozabilansowej, jaką są zobowiązania warunkowe.

Zobowiązania warunkowe

Zobowiązania warunkowe (art. 3 ust. 1 pkt 28 uor) to obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie uzależnione jest od określonych zdarzeń. Oznacza to, że na dany moment obowiązek wykonania świadczenia jeszcze nie powstał, a to, czy on w przedsiębiorstwie zaistnieje, zależy od wystąpienia określonych zdarzeń. Zobowiązania warunkowe charakteryzują się największym stopniem niepewności co do kwoty i terminu wymagalności.

Dokładniejszą definicję zobowiązań warunkowych znajdziesz w MSR nr 37, zgodnie z którym zobowiązania warunkowe to:

• możliwe obowiązki, ponieważ dopiero należy potwierdzić, czy na danym podmiocie ciąży obecny obowiązek, mogący doprowadzić do wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne,
• obecne obowiązki, niespełniające kryteriów ich ujmowania w sprawozdaniu finansowym ze względu na brak prawdopodobieństwa, aby wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne był konieczny w celu wypełnienia obowiązku albo gdy nie można wystarczająco wiarygodnie wycenić kwoty tego obowiązku.

Zobowiązań warunkowych nie ujmujesz w bilansie, ale powinieneś ujawnić w informacji dodatkowej. Są one bowiem źródłem ewentualnych rezerw, a moment ich utworzenia i wykazania w bilansie zależy w głównie od oceny prawdopodobieństwa zaistnienia obowiązku wykonania świadczenia lub jego terminu oraz od wiarygodności oszacowanej kwoty zobowiązania.

Rezerwy można klasyfikować według różnych kryteriów. Podstawowy podział może prezentować się następująco:

• rodzaje rezerw:
• rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego (art. 37 ust. 5 uor),
• rezerwy na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności (art. 29 uor),
• rezerwy wynikające z przepisów w zakresie świadczeń na rzecz pracowników (art. 35d uor),
• rezerwy wynikające z restrukturyzacji,
• pozostałe rezerwy i rozliczenia międzyokresowe (art. 39 ust. 2 uor),
• rodzaj działalności obciążonej utworzonymi rezerwami:
• rezerwy obciążające pozostałą działalność operacyjną,
• rezerwy obciążające działalność finansową,
• rezerwy bezpośrednio obciążające wynik finansowy brutto,
• okres realizacji rezerw:
• rezerwy długoterminowe i krótkoterminowe, przyjmując takie same zasady, jak w przypadku zobowiązań,
• sposób odniesienia w sprawozdaniu finansowym:
• rezerwy kosztowe, tworzone w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych i obciążeń z tytułu podatku dochodowego,
• rezerwy bilansowe, zmniejszające kapitał własny i zwiększające aktywa,
• sposób szacowania:
• rezerwy wyceniane metodą aktuarialną oraz rezerwy wyceniane pozostałymi metodami,
• skutek podatkowy:
• rezerwy podatkowe i niepodatkowe.

Do rezerw podatkowych zaliczysz rezerwy, których wartość w momencie realizacji będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, a w momencie rozwiązania bez wykorzystania rezerwy będzie stanowić przychód podatkowy.

Ze względu na fakt powstawania rozbieżności pomiędzy uregulowaniami zawartymi w ustawie o rachunkowości a przepisami podatkowymi, powinno się tworzyć aktywa lub rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Obowiązek ten dotyczy jednostek, których sprawozdania podlegają badaniu i są ogłaszane (art. 37 ust. 10 uor). Pozostałe podmioty mogą, ale nie muszą ich tworzyć.

Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzysz w przypadku powstawania różnic dodatnich, a więc gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa od podatkowej lub gdy składnik zobowiązań ma wartość bilansową niższą od podatkowej. Skutkiem tych różnic będzie pojawienie się w przyszłych okresach większej podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Gdy powstają różnice ujemne (kiedy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa od podatkowej lub wartość bilansowa składnika zobowiązań jest wyższa od podatkowej) powinieneś utworzyć aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Spowodują one w przyszłych okresach powstanie kwot pomniejszających podstawę opodatkowania.

Do ewidencji księgowej rezerw powinieneś stosować głównie konta zespołu 8. Utworzenia i podwyższenia rezerw w zależności od okoliczności odnosisz na:

• pozostałe koszty operacyjne, kiedy nie dotyczą operacji finansowych i są pośrednio związane z działalnością operacyjną przedsiębiorstwa,
• koszty finansowe, gdy dotyczą operacji finansowych,
• straty nadzwyczajne, gdy nie są związane z działalnością operacyjną i ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.

Natomiast niewykorzystanie rezerw rozwiązujesz poprzez odniesienie ich odpowiednio w pozostałe przychody operacyjne, przychody finansowe lub zyski nadzwyczajne.

Ewidencja księgowa rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego wygląda następująco:

Utworzenie rezerwy - różnice dodatnie i zwiększenia:

• Wn konto 870 Podatek dochodowy,
• Ma konto 842 Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Rozwiązanie rezerwy:

• Wn konto 842 Rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego
• Ma konto 870 Podatek dochodowy.

Istotną część tworzonych rezerw w zakładach pracy stanowią rezerwy związane z zatrudnianiem pracowników. Można wymienić tutaj rezerwy na nagrody jubileuszowe, rezerwy na urlopy, jak również rezerwy na odprawy emerytalne.

Do tworzenia rezerw na nagrody jubileuszowe zobowiązani są ci pracodawcy, którzy wprowadzili u siebie system przyznawania tego rodzaju nagród, w odniesieniu do przyjętego w przedsiębiorstwie regulaminu. Aby właściwie oszacować wartość takiej rezerwy, musisz zapoznać się z zasadami przyznawania nagród, sporządzić zestawienie wszystkich pracowników wraz z ich stażem pracy i należnym wynagrodzeniem.

Do obliczeń musisz ustalić współczynnik rotacji pracowników, oszacować wysokość wynagrodzenia w przyszłości, oszacować wysokość nagrody i stopień jej wypracowania. Obliczenia te są dość skomplikowane i czasochłonne, dlatego warto zlecić ich wykonanie wyspecjalizowanemu podmiotowi, jakim jest aktuariusz.

Ewidencja księgowa rezerw na nagrody jubileuszowe:

Utworzenie/zwiększenie rezerwy:

• Wn konto 761 Pozostałe koszty operacyjne,
• Ma konto 842 Rezerwa na nagrody jubileuszowe.
• Wykorzystanie rezerwy:
• Wn konto 842 Rezerwa na nagrody jubileuszowe,
• Ma konto 230 Zobowiązania wobec pracowników.

Rozwiązanie niewykorzystanej rezerwy:

• Wn konto 842 Rezerwa na nagrody jubileuszowe,
• Ma konto 760 Pozostałe przychody operacyjne.

Rezerwy na niewykorzystane urlopy powinna utworzyć każda firma zatrudniająca pracowników, w której na koniec roku obrotowego istnieją niewykorzystane urlopy. Oczywiście może ją utworzyć tylko wówczas, gdy będzie to miało istotny wpływ na wynik finansowy. Najprostszym, lecz niedokładnym i raczej niezalecanym sposobem obliczenia takiej rezerwy, jest iloczyn wszystkich niewykorzystanych dni urlopu i średniej dziennej płacy w danym przedsiębiorstwie.

Przykładowa ewidencja księgowa rezerw na niewykorzystane urlopy:

Utworzenie/zwiększenie rezerwy:

• Wn konto 404 Wynagrodzenia
• Ma konto 641 Rezerwa na niewykorzystane urlopy.

Wśród rezerw na świadczenia emerytalne istotną rolę odgrywają rezerwy na odprawy emerytalne. Ich tworzenie związane jest z przepisami kodeksu pracy, precyzującymi wysokość świadczeń przysługujących pracownikom danego przedsiębiorstwa w przypadku przejścia danego pracownika na emeryturę.

I w tym przypadku zaleca się skorzystanie z pomocy aktuariusza, który na podstawie przekazanych informacji na temat każdego pracownika, dokona właściwych oszacowań.

Ewidencja księgowa rezerw na odprawy emerytalne wygląda analogicznie jak przy rezerwie na nagrody jubileuszowe.

W ustawie o rachunkowości koniecznością utworzenia rezerw są objęte także przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją.

Musisz jednak wiedzieć, że warunkiem utworzenia rezerw na restrukturyzację zgodnie z art. 35d ust. 1 pkt 2 uor jest:

• posiadanie przez podmiot zobowiązania do przeprowadzenia restrukturyzacji wynikającego z przepisów prawa lub zawartej wiążącej umowy,
• stworzenie planu restrukturyzacji, zawierającego dokładne dane, na podstawie których można w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

W myśl MSR 37 szczegółowy plan restrukturyzacji powinien określać co najmniej:

• zakres działalności, której ten plan dotyczy i lokalizacje nim objęte,
• miejsce zatrudnienia, funkcje i przybliżoną liczbę pracowników, którzy mają uzyskać odszkodowania w zamian za zakończenie stosunku pracy,
• przewidywalną kwotę nakładów poniesionych w związku z restrukturyzacją,
• termin, w którym plan zostanie wdrożony.

Pamiętaj, że rezerwy na restrukturyzację powinny obejmować tylko nakłady wynikające z planów, niezwiązane z bieżącą działalnością przedsiębiorstwa. Dotyczą one w głównej mierze świadczeń związanych ze zwalnianiem pracowników oraz rozwiązaniem zawartych długoterminowych umów z kontrahentami.

Rezerwy można tworzyć niemal na wszelkie możliwe rodzaje zobowiązań. W wielu firmach tworzone są rezerwy na reklamacje i ewentualne zwroty czy naprawy gwarancyjne, jak również na udzielone poręczenia.

Rezerwy na zobowiązania wykazujesz w bilansie po stronie pasywów w pozycji B.I. podzielonej na:

B.I.1. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego

B.I.2. Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne:

            - długoterminowa

            - krótkoterminowa

B.I.3. Pozostałe rezerwy:

            - długoterminowe

- krótkoterminowe.

Jak sama nazwa wskazuje, w pozycji B.I.1. ujmujesz rezerwę na podatek odroczony. W pozycji B.I.2., a więc w rezerwach na świadczenia emerytalne i podobne wykazujesz wartości utworzonych i uzasadnionych rezerw na świadczenia, których obowiązek wynika z regulaminów zakładowych lub umów o pracę. Będą to zatem m.in. wspomniane wcześniej rezerwy na niewykorzystane urlopy, rezerwy na nagrody jubileuszowe i rezerwy na odprawy emerytalne.

W pozycji pozostałych rezerw, czyli w punkcie B.I.3. wykazujesz te rezerwy, które nie zostały zakwalifikowane do rezerw w pozycjach B.I.1. i B.I.2. Będą to rezerwy utworzone na pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, jak np. na premie i rabaty, na straty z bieżących transakcji gospodarczych, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń, a także rezerwy utworzone na zobowiązania spowodowane restrukturyzacją.

Pamiętaj, aby biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jakimi są rezerw na koszty, nie ujmować w bilansie po stronie pasywów w pozycji B.IV. Inne rozliczenia międzyokresowe, tylko właśnie w Pozostałych rezerwach (art. 39 ust. 2a uor).

W pozycji innych rozliczeń międzyokresowych ujmuje się bowiem tylko rozliczenia międzyokresowe przychodów, takie jak:

• otrzymane w formie dotacji środki pieniężne otrzymane na nabycie środków trwałych i niezwiększające kapitałów własnych,
• równowartość przyjętych nieodpłatnie środków trwałych,
• objęte ugodą zobowiązania przewidziane do umorzenia, przedpłaty.

W pozostałych rezerwach nie wykazujesz również rezerw na przewidywane dodatkowe koszty i straty spowodowane zaniechaniem lub utratą zdolności do kontynuowania działalności, ponieważ wpływają one na kapitał z aktualizacji wyceny (art. 29 ust. 2a uor).

Rezerwy w pasywach bilansu prezentujesz według terminów ich wykorzystania, a więc z podziałem na długoterminowe i krótkoterminowe. Rezerwami długoterminowymi są te rezerwy, których termin wykorzystania przewidywany jest później niż 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego.

Natomiast do rezerw krótkoterminowych zalicza się całość lub część rezerw, co do których przewiduje się ich wykorzystanie w trakcie 12 miesięcy od dnia bilansowego. Musisz jednak wiedzieć, że jedynie rezerwę z tytułu podatku odroczonego zalicza się w całości do zobowiązań długoterminowych.

W prawie podatkowym zagadnienie rezerw rozpatrywane jest odmiennie niż w prawie bilansowym. Kosztem uzyskania przychodów są tylko rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, a które określono dokładnie w art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: updop) oraz jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów wynika z innych ustaw (art. 16 ust. 1 pkt 27 updop).

Większość rezerw nie będzie uznawana podatkowo w momencie ich utworzenia, ale w chwili, kiedy powstanie zobowiązanie i konieczność jego wypłaty. Powstaje tutaj zagadnienie podatku odroczonego, o którym wspomnieliśmy wcześniej.

Tekst opublikowany: 27 stycznia 2010 r.