Jak sprawnie przejść z podatkowej księgi przychodów i rozchodów na księgę rachunkową?

Ustalanie przychodu uprawniającego do przejścia na pełną rachunkowość może przysporzyć wiele problemów, na ten temat pisaliśmy ostatnio w tekście pt: „Przejście na księgi rachunkowe - problem ustalenia limitu”.

Przedsiębiorca lub przedsiębiorcy dobrowolnie lub obligatoryjnie rozpoczynający prowadzenie ksiąg rachunkowych muszą przeprowadzić wiele czynności, dzięki którym prowadzenie ewidencji księgowej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości będzie możliwe.

Do tych czynności zaliczyć trzeba:

1. Zorganizowanie rachunkowości jednostki, w tym opracowanie dokumentacji zasad rachunkowości.
2. Zamknięcie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
3. Sporządzenie wykazu aktywów i pasywów
4. Otwarcie ksiąg rachunkowych.
5. Złożenie w urzędzie skarbowym zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1 lub NIP-2.

Ustawodawca określił, co oznacza pojęcie rachunkowości w art. 4 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: uor). Rachunkowość jednostki obejmuje:

• przyjęte zasady (politykę) rachunkowości,
• prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym,
• okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów,
• wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego,
• sporządzanie sprawozdań finansowych,
• gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą,
• poddanie badaniu i ogłoszenie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą.

Przechodząc na księgi rachunkowe, trzeba zatem zweryfikować, czy wszystkie wymogi w ww. zakresie zostały wzięte pod uwagę. Część z nich oczywiście będzie dotyczyła przyszłości - np. poddanie badaniu i ogłoszenie sprawozdań finansowych. Jednak do niektórych zagadnień należy odnieść się już od samego początku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Po pierwsze, trzeba określić, gdzie będą prowadzone księgi rachunkowe. Miejscem prowadzenia ksiąg rachunkowych może być siedziba jednostki lub też inne miejsce, poza jednostką, u podmiotu uprawnionego (w kraju lub poza nim na terenie Wspólnoty Europejskiej), prowadzącego działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, któremu powierzono obowiązki w zakresie rachunkowości.

Dokumentacja księgowa będzie najprawdopodobniej przechowywana w miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych. Jeśli miałoby być inaczej, to także należy dopełniać obowiązków informacyjnych zgodnie z art. 11a uor.

Bardzo istotne jest to, że kierownik jednostki, w myśl art. 4 ust. 5 uor, ponosi pełną odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, nawet jeśli jej prowadzenie powierza innej osobie.

Podstawą prowadzenia ksiąg rachunkowych jest określenie zakładanych przez jednostkę zasad rachunkowości. Ustawa o rachunkowości w art. 10 ust. 1 określa obowiązek dysponowania taką dokumentacją, a także wskazuje, iż powinna ona zostać opracowana przed otwarciem ksiąg rachunkowych. Oznacza to, że jest to jedna z pierwszych czynności, do których jednostka musi się dokładnie przygotować. Przyjęte zasady rachunkowości to wybrane i stosowane rozwiązania dopuszczone ustawą. Powinny one zapewniać wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Ustawa o rachunkowości tylko ogólnie określa te zasady, dając jednostce swobodę wyboru szczegółowych rozwiązań. To właśnie te rozwiązania powinny być opisane w polityce rachunkowości. Zgodnie z wymienionym wyżej art. 10 ust. 1 uor dokumentacja powinna zawierać:

• określenie roku obrotowego i wchodzący w jego skład okres sprawozdawczy,
• zasady wyceny aktywów i pasywów,
• zasady ustalania wyniku finansowego,
• wykaz kont księgi głównej,
• przyjęte zasady księgowania operacji gospodarczych na kontach księgi głównej,
• wykaz ksiąg rachunkowych; wykaz zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych,
• opis systemu przetwarzania danych, opis systemu informatycznego,
• wykaz operacji gospodarczych, które mogą być dokumentowane dowodami zastępczymi,
• zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych,
• zasady ewidencji, rozliczeń i kalkulacji kosztów,
• zasady ochrony danych.

Nierozłączną częścią prowadzonej przez jednostkę polityki rachunkowości jest zakładowy plan kont. Zawiera on wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, a także zasady prowadzenia ksiąg pomocniczych i ich powiązania z kontami syntetycznymi. Wykaz kont składających się na zakładowy plan kont jednostka przygotowuje we własnym zakresie. Powinna uwzględnić przy tym specyfikę prowadzonej działalności i jej rozmiary, gdyż właściwie sporządzony plan kont powinien służyć jednostce do grupowania operacji w księgach, aby zawarte w nich dane były podstawą do sporządzania sprawozdania finansowego, deklaracji i zeznań podatkowych. W celu opracowania własnego zakładowego planu kont jednostki mogą posłużyć się wzorcowymi planami kont.

Podczas opracowywania polityki rachunkowości, w szczególności zasady ujmowania operacji gospodarczych i wyceny aktywów i pasywów, warto zwrócić uwagę na możliwości stosowania uproszczeń, a więc na takie zagadnienia, jak:

Zagadnienie	Możliwy sposób jego ujęcia
Wykorzystanie przepisów podatkowych do amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych	Rozpoczęcie amortyzacji od następnego miesiąca po miesiącu, w którym wprowadzono składnik aktywów do ksiąg rachunkowych. Wykorzystywanie stawek z wykazu stawek amortyzacyjnych. Wykorzystywanie innych uregulowań podatkowych, np. amortyzacja indywidualna, przyspieszanie amortyzacji itp.
Ustalanie kosztu wytworzenia produktów i produkcji w toku - art. 28 ust. 4a i art. 34 ust. 1 uor	Nieanalizowanie zmienności kosztów, brak określenia stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych. Ustalanie wartości produkcji niezakończonej, np. tylko w wysokości kosztów bezpośrednich albo tylko w wysokości kosztów materiałów bezpośrednich, brak wyceny produkcji niezakończonej. Stwierdzenie, czy koszt będzie podwyższany o koszty finansowania, jeśli cykl produkcyjny jest długi
Ujmowanie nabywanych zapasów	Decyzja dotycząca kosztów nabycia towarów i materiałów - czy podlegają one od razu zaliczeniu w koszty, czy też są ujmowane jako element ceny nabycia bezpośrednio w wartości nabywanych zapasów czy też są odrębnie rozliczane w czasie
Kwalifikowanie umów leasingu zgodnie z przepisami podatkowymi - art. 3 ust. 6 uor	Stosowanie w praktyce kwalifikacji podatkowych, czyli umowy leasingu przede wszystkim operacyjnego
Ujmowanie zapasów w koszty zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 uor	Odpisywanie w koszty w chwili zakupu lub wytworzenia zapasów
Stosowanie cen ewidencyjnych - art. 34 ust. 2 uor	Ujmowanie w ewidencji zapasów w cenach ewidencyjnych i rejestrowanie odchyleń. Okresowe wyksięgowywanie odchyleń statystycznie przypadających na sprzedane lub zużyte zapasy
Wskazanie metod wyceny przychodu poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych (czy cena zakupu, czy nabycia), rozchodu (FIFO, LIFO, średnioważonej, szczegółowej identyfikacji)	W przypadku jednorodnych zapasów wybór uproszczonej metody rozchodu
Zasady dotyczące sposobu tworzenia i rozliczania rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz przychodów itp.	Wskazanie, jakiego rodzaju koszty nie będą podlegały rozliczaniu co miesiąc, lecz będą jednorazowo albo raz do roku zaliczane do kosztów

Szczególnym problemem, który może się pojawić przy przejściu na księgi rachunkowe, jest kwestia rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Metoda uproszczona prowadzenia PKPIR, określona w art. 22 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), zakłada, że koszty uzyskania przychodów zasadniczo ujmuje się w dacie poniesienia, tj. w dacie wystawienia faktury, rachunku lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania kosztu. Nie ma przy tym znaczenia, czy koszty te są bezpośrednio, czy pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami. Ma to z kolei znaczenie w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe bądź księgę podatkową według metody memoriałowej. Koszty pośrednie potrącają oni w dacie ich poniesienia, lecz gdy dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Więcej na temat rozliczania międzyokresowych kosztów pisaliśmy w tekstach:

• Sprawdź, jak poprawnie rozliczać koszty na przełomie roku - część 1: RMK czynne
• Sprawdź, jak poprawnie rozliczać koszty na przełomie roku - część 2 RMK bierne i skutki podatkowe

W związku z przejściem z księgi podatkowej na księgi rachunkowe podatnicy zobowiązani są do zamknięcia księgi podatkowej, sporządzenia i dokonania wyceny spisu z natury oraz ustalenia dochodu do opodatkowania. Musi być to dokonane na dzień 31 grudnia. Przeprowadza się to poprzez podsumowanie kolumn księgi oraz sporządzenie i wpisanie do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych.

Inwentaryzacji można dokonać za pomocą spisu z natury podobnie jak dla księgi podatkowej, jednak należy go rozszerzyć. Zgodnie z art. 26 uor można ją przeprowadzić za pomocą:

• spisu z natury - obejmuje składniki zapasów, aktywa pieniężne, z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych, środki trwałe,
• otrzymanych potwierdzeń od banków - dotyczących środków pieniężnych na rachunkach bankowych,
• otrzymanych potwierdzeń od kontrahentów - inwentaryzacji podlega stan należności, udzielonych pożyczek, a także stan powierzonych kontrahentom własnych aktywów,
• weryfikacji dokumentów - polega ona na porównaniu zapisów ksiąg rachunkowych z posiadanymi dokumentami źródłowymi. Metodą tą inwentaryzuje się m.in. grunty i środki trwałe o utrudnionym dostępie (np. instalacje), należności sporne i wątpliwe, należności i zobowiązania wobec pracowników i z tytułów publicznoprawnych, wartości niematerialne i prawne, rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne, kapitały (fundusze) własne, fundusze specjalne (ale nie ZFŚS, który wymaga potwierdzenia salda przez bank).

Warto przypomnieć, że inwentaryzacja zapasów towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków jest obowiązkowa dla podatników rozliczających się za pomocą podatkowej księgi przychodów i rozchodów, gdyż remanent początkowy i końcowy pozwala prawidłowo naliczyć za ten okres podatek dochodowy.

Składniki majątku należy wyceniać według zasad określonych w art. 28 uor, mianowicie:

• środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne - należy wyceniać według cen nabycia lub kosztu wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny aktywów trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
• środki trwałe w budowie - według wysokości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości,
• rzeczowe składniki aktywów obrotowych, tzn. materiały, towary, produkty gotowe - według cen nabycia lub kosztów wytworzenia nie wyższych od cen ich sprzedaży netto na dzień bilansowy,
• należności i udzielone pożyczki - wycenione w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem ostrożności,
• zobowiązania - w kwocie wymaganej zapłaty, jednak dla zobowiązań finansowych, których uregulowanie następuje w drodze wydania aktywów finansowych innych niż środki pieniężne lub wymiany na instrumenty finansowe - według wartości godziwej.

Różnica między wartością wszystkich aktywów a ustaloną wartością zobowiązań wykazywana jest w kapitałach jednostki. W przypadku jednostki, której właścicielem jest osoba fizyczna prowadząca działalność, nadwyżkę aktywów nad pasywami wykazuje się w całości jako kapitał właściciela, gdyż wielkość tego kapitału nie podlega żadnym uregulowaniom i może ulegać zmianom. Trochę inaczej jest w przypadku spółek cywilnych i jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, w których kapitał podstawowy określony jest w umowie spółki. Wówczas kapitał podstawowy wykazany w inwentarzu pozostaje w wartości określonej umową spółki, a pozostająca różnicę między sumą aktywów a pasywów na podstawie decyzji wspólników można zaliczyć do kapitału zapasowego lub rezerwowego.

Księgi rachunkowe należy otworzyć do 15. dnia nowego roku obrotowego zgodnie z art. 12 ust. 4 uor. Należy wtedy otworzyć konta księgi głównej, syntetyczne, i jednocześnie konta ksiąg pomocniczych, analitycznych, zgodnie z zakresem i szczegółowością opracowanego przez jednostkę zakładowego planu kont.

Na podstawie danych z inwentarza należy sporządzić dowód wewnętrzny PK - polecenie księgowania, obejmujący wszystkie składniki majątku, czyli aktywa, i źródła jego finansowania - pasywa, na właściwych kontach syntetycznych określonych w zakładowym planie kont.

Zgodnie ze zmienionym ustawą z 29 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 171, poz. 1016) art. 5 ust 5a ustawy z  13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681 z późn. zm.)  do zgłoszeń identyfikacyjnych oraz zgłoszeń aktualizacyjnych podatników będących osobami fizycznymi wykonującymi działalność gospodarczą stosuje się formularz wniosku o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, zgodnie z ustawą z  2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. nr 220, poz. 1447 z późn. zm.). Przepis ten będzie obowiązywał od 1 stycznia 2012r.

W 2011 r. jeszcze jednostka, która prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, a przeszła na księgi rachunkowe, ma obowiązek złożyć w odpowiednim urzędzie skarbowym zgłoszenie aktualizacyjne NIP-1 (w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą) lub NIP-2 (w przypadku spółek osobowych). W dokumencie tym w części C.3.1. PROWADZENIE DOKUMENTACJI RACHUNKOWEJ (NIP-1) lub B.10. INFORMACJA O DOKUMENTACJI RACHUNKOWEJ (NIP-2) należy zaznaczyć odpowiednie pola wskazujące, że jednostka prowadzi księgi rachunkowe.

Należy także odnieść się do tego, czy księgi są prowadzone przez jednostkę, czy powierzono je np. biuru rachunkowemu.

W 2012 r. w celu zgłoszenia zmian we wpisie w CEIDG należy w rubryce 01 (Rodzaj wniosku) wybrać pozycję 2. Wskazanie rubryki lub pola, których zmiana dotyczy następuje poprzez wstawienie znaku „x” w kwadracie po lewej stronie nazwy rubryki/pola.

Dokumentacji rachunkowej w formularzu służą pola 20, 21 i 22:

20. Rodzaj prowadzonej dokumentacji rachunkowej - wskazane są rodzaje ewidencji

21. Dane podmiotu prowadzącego dokumentację rachunkową wnioskodawcy - wskazanie firmy prowadzącej dokumentację

22. Adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej wnioskodawcy

Należy te pola też wypełnić w przypadku, gdy dokumentacja rachunkowa nie jest prowadzona we własnym zakresie. W takim przypadku należy obowiązkowo podać nazwę i numer NIP podmiotu prowadzącego dokumentację rachunkową oraz wskazać miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej.

Jeżeli ten adres jest taki sam, jak adres wskazany w jednej z rubryk: 04, 05, 10, 11 we wniosku - wystarczy wskazać numer rubryki. Jeżeli jest to inny adres należy go podać, stosując zasady podawania adresu analogiczne, jak dla rubryki 11. Rubrykę 20 wypełnia się zawsze, niezależnie od tego, kto prowadzi dokumentację.

Osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą i rozliczająca się za pośrednictwem podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jest zobowiązana do przejścia na księgi rachunkowe od 1 stycznia 2012 r. Sporządzono inwentaryzację na 31 grudnia 2011 r.

a) Środki trwałe - aktywa
Wartość początkowa	120.000,00
Dotychczasowe umorzenie	- 40.000,00
b) Towary - aktywa	20.000,00
c) Należności z tytułu dostaw - aktywa	25.500,00
Elfbet sp. z o.o.	6.000,00
Ambre - Krzysztof Zalew	4.500,00
kkk Katarzyna i Krzysztof Kowalscy sp. j.	4.500,00
d) Środki pieniężne na rachunku bankowym - aktywa	25.000,00
e) Zobowiązania z tytułu usług i dostaw - pasywa	15.000,00
Olma S.A.	8.000,00
Witek sp. z o.o.	7.000,00
f) Zobowiązania wobec ZUS - pasywa	900,00
g) Zobowiązania wobec urzędu skarbowego - pasywa
wg deklaracji VAT	3.000,00
Zaliczki na podatek dochodowy - wg listy płac	700,00

Kapitał własny:

• 150.500,00 (aktywa) - 19.600,00 (pasywa) = 130.900,00

Operacja	Konto
	Wn	Ma
PK - wprowadzenie bilansu otwarcia na dzień 1.01.2010 r.
- środki trwałe (konto 01)	120.000
- odpisy umorzeniowe (konto 07-1)		40.000
- towary (konto 33)	20.000
- rozrachunki z odbiorcami (konto 20) Elfbet sp. z o.o. Probett sp. z o.o. Ambre - Krzysztof Zalew kkk Katarzyna i Krzysztof Kowalscy	25.500 10.500 6.000 4.500 4.500
- rachunek bieżący (konto 13-0)	25.000
- rozrachunki z dostawcami (konto 21) Witek sp. z o.o. Olma S.A.	15.000 7.000 8.000
- rozrachunki z ZUS (konto 22)		900
- rozrachunki z US z tyt. VAT (konto 22)		3.000
- rozrachunki z US z tyt. zaliczek na podatek dochodowy (konto 22)		700
- kapitał własny (konto 80)		130.900

- art. 22 ust. 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.),
- art. 3 ust 6, art. 4 ust. 3, art. 4 ust. 5, art. 11a, art. 17 ust. 2 pkt 4, art. 28 ust. 4a i art. 34 ust. 1, art. 34 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.).