Jak rozpoznać bilansową umowę leasingu finansowego oraz jakie są zasady jego ewidencji?

Zgodnie z ustawą o rachunkowości, jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana finansującym, oddaje drugiej stronie, zwanej korzystającym, środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub też pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, o ile umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

• przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;
• zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;
• okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;
• suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;
• zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;
• przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;
• przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Jeżeli umowa leasingu spełni przynajmniej jeden z powyższych warunków, traktujesz ją jako leasing finansowy. Wówczas przedmiot umowy zaliczasz do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych korzystającego, który dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Natomiast w przypadku leasingu operacyjnego przedmiot umowy zaliczany jest do aktywów finansującego i nie podlega prezentacji w księgach korzystającego.

Bilansowe warunki klasyfikacyjne, zawarte w ustawie i rachunkowości znacznie odbiegają od podatkowych warunków klasyfikacyjnych. W konsekwencji większość zawieranych umów, które stanowią dla celów podatkowych umowy leasingu operacyjnego w rozumieniu prawa bilansowego spełniają warunki leasingu finansowego.

Ewidencja leasingu finansowego może przebiegać w następujący sposób:

Wprowadzenie przedmiotu leasingu do ksiąg rachunkowych bez wątpienia wymaga prawidłowego określenia wartość początkowej. Stosownie do zapisów standardu powinna ona zostać przyjęta jako niższa spośród:

• wartości rynkowej ustalonej na moment rozpoczęcia leasingu,
• wartości bieżącej opłat leasingowych ustalonych za pomocą stopy procentowej leasingu.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że w praktyce wartość początkowa - w większości przypadków - odpowiada wartości wskazanej w umowie. Przyjęcie kwoty na tym poziomie nie stanowi jednak ostatecznego etapu ustalania wartości początkowej. Muisz ją bowiem powiększyć o poniesione przez korzystającego bezpośrednie koszty zawarcia umowy, montażu, fundamentów, przystosowania itp.

W przypadku leasingu finansowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, stosując zasady określone w art. 32 i 33 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223, dalej: uor). Najogólniej ujmując, sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych uzależniony jest od faktu przeniesienia prawa własności na korzystającego na moment zakończenia leasingu.

Jeżeli umowa nie przewiduje, że uzyska on na moment zakończenia leasingu tytuł własności przedmiotu umowy (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), to dany składnik aktywów powinien zostać w całości zamortyzowany przez okres leasingu lub okres użytkowania, jeżeli okres użytkowania byłby krótszy. Jeżeli natomiast umowa przewiduje, że korzystający uzyska tytuł własności przedmiotu leasingu (bez dodatkowej opłaty lub za opłatę końcową), to składnik aktywów amortyzujesz przez okres jego ekonomicznej użyteczności, zgodnie z zasadami amortyzacji (metoda, stawka) stosowanymi przez korzystającego do podobnych własnych składników aktywów.

Rysunek 3. Zasady ustalania odpisów amortyzacyjnych w leasingu finansowym

Umowa leasingu finansowego wymaga wyodrębnienia z poszczególnych płatności części odsetkowej i kapitałowej. W przypadku umowy leasingu, klasyfikowanego zarówno dla celów podatkowych jak i bilansowych, jako umowę leasingu finansowego, problem podziału na część kapitałową i odsetkową  praktycznie nie występuje, ponieważ finansujący na ogół podaje te wielkości. Problem pojawia się, gdy dana umowa dla celów podatkowych traktowana jest jako umowa leasingu operacyjnego, a na potrzeby bilansowe - jako umowa leasingu finansowego.

W takim przypadku należy  wyodrębnić z opłaty leasingowej część odsetkową,  stanowiącą koszt finansowy oraz część kapitałową będącą spłatą zobowiązania wobec finansującego.

Jako podstawową metodę podziału przyjmuje się metodę wewnętrznej stopy zwrotu (IRR).  Standard dopuszcza również stosowanie uproszczonych metod podziału: metodę liniową i metodę sumy numerów okresów opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową.

Metoda wewnętrznej stopy zwrotu (IRR) polega na takim rozłożeniu części odsetkowej opłaty leasingowej na poszczególne okresy objęte okresem leasingu, aby stopa procentowa w stosunku do salda zobowiązania z tytułu leasingu była w każdym z okresów stała. Przeliczenia takiego można łatwo dokonać używając arkusza kalkulacyjnego Excel za pomocą funkcji IRR, co zostało zaprezentowane w dalszej części opracowania. Obliczenie wartości IRR polega na znalezieniu wartości stopy dyskontowej, która spełnia warunek:

gdzie:  

CF_t - spłata w okresie t,
r - stopa dyskonta,
I₀ - kapitał o spłaty,
t - kolejne okresy.

Kolejna metodą - zbliżoną do metody IRR - jest metoda sumy numerów cyfr. W razie stosowania metody sumy numerów okresów, kolejnym terminom opłat zostają przypisane numery porządkowe, w taki sposób, że pierwszy termin otrzymuje najwyższy numer, każdy kolejny numer coraz niższy, a ostatni termin numer 1. Tak uporządkowane numery stają się licznikami kolejnych ułamków. Mianownik jest dla wszystkich ułamków jednakowy - jest nim suma wszystkich numerów. Sumę numerów terminów (S) oblicza się za pomocą wzoru:

Najprostszą metodą podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową jest metoda liniowa. Metoda ta nie odzwierciedla treści ekonomicznej. Mając jednak na uwadze jedną z zasad rachunkowości, a mianowicie zasadę istotności, standard pozwala Ci na jej zastosowanie.

Rysunek 4. Metody podziału opłaty leasingowej

Wybór metody podziału opłaty leasingowej na część kapitałową i odsetkową w poszczególnych okresach sprawozdawczych stanowi element zasad (polityki) rachunkowości przyjętych przez korzystającego. Korzystający, nawet w przypadku otrzymania od finansującego podziału opłaty leasingowej, ustala kwoty części kapitałowej i odsetkowej opłaty leasingowej zgodnie z obraną przez siebie metodą, wskazaną w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości, tak aby zachować porównywalność informacji zawartych w sprawozdaniach finansowych.

W przypadku podatkowej umowy leasingu finansowego, ponowna kalkulacja i wyodrębnienie części odsetkowej na potrzeby bilansowe, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, uważam za zbędne, ponieważ ustalenie odmiennych wielkości dla celów bilansowych skutkować będzie powstaniem różnic przejściowych między kosztami bilansowymi a podatkowymi, co w konsekwencji wymagać będzie kalkulacji podatku odroczonego i w związku z tym dodatkowego nakładu pracy.

Oczywiście nie wszystkie płatności podlegają podziałowi na część odsetkową i kapitałową. Zalicza się do nich przede wszystkim: opłatę wstępną, opłatę manipulacyjną czy też cenę wykupu. Wielkości te stanowią w całości część kapitałową i wpływają na obniżenie zobowiązania z tytułu leasingu.

Kalkulacja IRR z zastosowaniem arkusza kalkulacyjnego Excel

Kalkulacja wewnętrznej stopy zwrotu (IRR) stanowi jeden z elementów rachunkowości leasingu.

O sukcesie właściwej kalkulacji w znacznej mierze decydować będzie stworzenie prawidłowej tabeli zawierającej zarówno wpływy, jak i wypływy. Za wpływy w przypadku leasingu należy uznać wartość ofertową leasingowanego dobra, czyli cześć kapitałową, jaką jednostka będzie spłacać. Natomiast wypływami będą poszczególne płatności, w tym również opłata wstępna i końcowa.

Pierwszym etapem będzie zatem przygotowanie tabeli. Aby obliczyć IRR w prezentowanym przypadku, należy zaznaczyć komórkę B27 i na pasku poleceń wybrać opcję Wstaw funkcję. Następnie spośród kategorii należy wybrać Funkcje finansowe i zaznaczyć IRR.

Kolejny etap to określenie zakresu wartości, dla których zostanie przeprowadzona kalkulacja IRR.

Akceptacja wprowadzonych zmian klawiszem OK spowoduje obliczanie wewnętrznej stopy zwrotu.

Tekst opublikowano: 22 października 2009 r.