Nowości
RSS
Ważny od 2007-11-13 do 2007-12-31
Jak rozliczyć fakturę korygującą zwiększającą VAT należny (in plus)?
Gdy faktura korygująca wystawiona jest z powodu podwyższenia ceny, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy. Na takim stanowisku stanął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (1401/PH-II/4407/14-19/07/MZ). Dowiedz się więcej.
Zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798 z późn. zm., dalej: rozporządzenie).
Zgodnie z § 16 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego. Dla tych sytuacji ustawodawca określił wprost, w § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia, termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego, a w ust. 5 termin zmniejszenia kwoty podatku naliczonego przez nabywcę.
Fakturę korygującą, zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia, wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Dla tych przypadków ustawodawca określił wprost w § 17 ust. 4 rozporządzenia termin, w jakim nabywca jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego i obowiązany do jej zmniejszenia. W stosunku zaś do kwoty podatku należnego odpowiednie zastosowanie, zgodnie z § 17 ust. 6 ww. rozporządzenia, znajdzie § 16 ust. 4, dotyczący terminu obniżenia tej kwoty.
Brak jest natomiast w rozporządzeniu regulacji odnoszących się do terminu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny.
W przedmiotowej sprawie spór między podatnikiem i organem podatkowym dotyczył sposobu i terminu rozliczania faktur korygujących wystawionych z uwagi na zmianę czynszu za najem.
Na czym polegał problem?
Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej. Na podstawie umów najmu udostępniała innym operatorom telekomunikacyjnym miejsca na swoich stacjach bazowych w celu umieszczenia tam anten nadawczych.
Rozliczenie za najem następowało po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, którym był miesiąc kalendarzowy lub kwartał. Termin płatności liczony w dniach uzależniony był od daty wystawienia faktury przez spółkę lub daty jej otrzymania przez najemcę, np. 14 dni od dnia otrzymania przez najemcę lub 21 dni od dnia wystawienia faktury przez wynajmującego.
W procesie terminowego wystawiania faktur, zgodnie z zapisami umowy najmu, zdarzały się przypadki zmiany wysokości czynszu. W sytuacji gdy informacja o zmianie wysokości czynszu docierała do księgowości wystawiającej faktury z opóźnieniem, wystawiona faktura opiewała na pierwotną wartość czynszu i niezbędne było wystawienie faktury korygującej. Dodatkowy obrót dla celów podatku VAT spółka rozpoznawała w dacie wystawienia faktury korygującej.
Spółka wystąpiła więc z pytaniem, czy w przypadku wystawienia faktur korygujących dotyczących czynszu za najem korekta obrotu w VAT ma skutek na dzień wystawienia faktury korygującej.
W opinii spółki wystawienie faktury korygującej jest formalnym i materialnym potwierdzeniem, że dokonane uprzednio rozliczenie zobowiązań finansowych wymaga korekty. Faktura korygująca doprowadza poziom zobowiązań i należności stron do prawidłowego stanu, zatem dopiero jej wystawienie może wywołać skutki podatkowo-prawne na gruncie ustawy o VAT.
Ponadto spółka wskazała, iż pomimo zmiany wysokości czynszu (zwykle było to obniżenie do wartości określonej w aneksie do umowy najmu) za podstawę opodatkowania przyjmuje już nieaktualną wartość. Dlatego też istnieje konieczność wystawienia faktury korygującej, bowiem przyjęta do wystawienia faktury wartość czynszu została określona w sposób nieprawidłowy.
Co postanowił organ I instancji?
Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z 27 lutego 2007 r. (znak: 1472/RPP1/443-743/06/PLU) uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji stwierdził, że sposób rozliczania przez wystawcę faktur korygujących zależny jest od przyczyn ich wystawienia i wpływu na wysokość podatku należnego.
Jak wskazał organ I, ustawodawca nie uregulował w powyższym rozporządzeniu zasad rozliczania podatku należnego w przypadku, gdy z faktury korygującej wynika fakt podwyższenia ceny. Ponieważ w rozstrzyganej sprawie pierwotna faktura nie odzwierciedlała stanu faktycznego, faktura korygująca wystawiona została w celu naprawienia błędu.
Takie faktury korygujące, zdaniem organu podatkowego, mieszczą się w kategoriach wymienionych w § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia i należy je ujmować w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura, przy jednoczesnym skorygowaniu deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.
Na przedmiotowe postanowienie spółka złożyła zażalenie, wnosząc o zmianę postanowienia.
Jakie stanowisko zajął organ odwoławczy?
Organ odwoławczy (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lipca 2007 r.) podzielił faktury korygujące na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwota podatku należnego ulega podwyższeniu.
W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące podzielił ze względu na powód ich wystawienia.
Stwierdził też, że brak jest zapisanych w rozporządzeniu regulacji dotyczących terminu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny. Nie oznacza to jednak, iż takich regulacji nie ma. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury.
I tak faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:
- w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie kwoty podatku wykazanego w pierwotnej fakturze (np. niewłaściwa stawka podatkowa, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
- z powodu innych przyczyn określonych w § 17 ww. rozporządzenia, np. podwyższenia ceny sprzedaży.
W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą tak, jak fakturę pierwotną.
W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiona jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.
W opisywanej sprawie z opisanego stanu faktycznego wynikało, że w momencie wystawienia faktury pierwotnej wartość czynszu była inna niż podana na fakturze, bowiem informacja o jego zmianie nie dotarła na czas do księgowości wystawiającej faktury.
Zatem prawidłowo było stanowisko Naczelnika Urzędu skarbowego, iż tak wystawiona faktura pierwotna nie odzwierciedlała rzeczywistego stanu faktycznego, istniejącego w momencie jej wystawiania. Była ona zatem wystawiona błędnie, bowiem zawierała pomyłkę w cenie, tj. wysokości czynszu. Wystawienie faktury korygującej miało więc na celu naprawienie tego błędu i doprowadzenie dokonanych rozliczeń do prawidłowej postaci.
Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził wiec, że skoro w momencie rozliczenia faktury pierwotnej wykazany podatek należny był zaniżony w stosunku do stanu rzeczywistego faktura korygująca winna zostać rozliczona w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej i w ten sposób rozliczenie to stanie się zgodne ze stanem faktycznym.
Jeżeli zatem w dacie zaistnienia obowiązku podatkowego, który w przypadku usług najmu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, czynsz był wyższy niż kwota wykazana na fakturze pierwotnej, faktura korygująca podlega rozliczeniu tak, jak faktura pierwotna.
Autor: Hubert Składnik, prawnik
Ostatnia aktualizacja: 26.01.2009
Autor: Hubert Składnik
