Jak poradzić sobie z niekorzystnym rozstrzygnięciem urzędu skarbowego?

Najczęściej organy podatkowe wskazują, że wydanie decyzji w przedmiocie udzielenia ulgi leży w granicach ich swobodnego uznania. Jest to prawda, ale tylko częściowa. Swobodne uznanie organu podatkowego przy wydawaniu postanowienia w przedmiocie odroczenia podatku, jego umorzenia lub rozłożenia na raty, nie może oznaczać dowolności, a powinno być pogłębione szczegółową analizą co do wystąpienia przesłanek umorzenia.

Organ administracyjny, podejmując rozstrzygnięcie, powinien uwzględnić interes społeczny i słuszny interes obywatela (wyrok NSA z 21 lipca 1998 r., sygn. akt: II SA 506/98). W wyroku z 7 listopada 2000 r.  NSA wskazał, że (…) instytucje zarówno umorzenia zaległości i odsetek przewidziane w art. 67 §1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jak i rozłożenia na raty spłaty podatku bądź zaległości podatkowej przewidziana w art. 48 § 1 pkt 2 ustawy stanowią szczególnego rodzaju ulgi, których zastosowanie uzależnione jest od ważnego interesu podatnika bądź - w przypadku umorzenia zaległości podatkowych - także ważnego interesu publicznego. Ocena, czy taki interes zachodzi, dokonywana jest przez organ podatkowy w zakresie swobodnego uznania, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP (sygn. akt: I SA/Ka 1188/99).

Decyzja wydana na podstawie art. 67a Ordynacji podatkowej jest decyzją uznaniową (co oznacza, iż pomimo zaistnienia przesłanek ustawowych, organ może nie przychylić się do wniosku podatnika), ale nie oznacza to, (…) iż organy podatkowe w sposób dowolny, w oparciu o z góry przyjęte kryteria nie uwzględniające indywidualnych okoliczności sprawy, mogą wydawać decyzje dające przede wszystkim prymat interesom budżetu państwa (wyrok NSA z 8 września 1999 r., sygn. akt: I SA/Lu 581/98).

W wyroku z 23 kwietnia 1999 r.  NSA wskazał, iż (…) uznaniowy charakter nie przekreśla zasady, że uznanie jest ograniczone dyrektywami ustawowymi nakazującymi organom podatkowym rozważenie każdej sprawy z punktu widzenia postępowania bądź braku w konkretnym przypadku względów gospodarczych lub społecznych, które uzasadniałyby umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek. Właściwa ocena występowania bądź braku rzeczowych przesłanek w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, poprzedzonym wyczerpującym zebraniem materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych (sygn. akt: III SA 2292/98).

Zgodnie zaś z orzeczeniem z 9 października 1997 r. (…) organom podatkowym w sferze pozostawionej do ich swobodnego uznania nie wolno postępować dowolnie, według swego widzimisię. W każdym też konkretnym przypadku winny organy podatkowe ważyć interes publiczny polegający na płaceniu podatków służących finansowaniu potrzeb całego społeczeństwa oraz interes indywidualny konkretnego podatnika. Organy podatkowe, mając pozostawiony wybór takiego lub innego rozstrzygnięcia, mają zawsze jednak obowiązek szczegółowego i wszechstronnego wytłumaczenia się w uzasadnieniu decyzji (szczególnie, gdy rozstrzygnięcie nie uwzględnia wniosku), dlaczego podjęto właśnie takie a nie inne rozstrzygnięcie. (sygn. akt I SA/Po 491/96).

W żadnym punkcie ww. przepisów ani nie wymaga się, ani tym bardziej nie nakazuje analizy przesłanek powstania zaległości podatkowych, które mają być przedmiotem ulg. Jak wskazuje na to wykładnia językowa tego przepisu, przedmiotem analizy musi być kwestia zaistnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, który musi uzasadniać przyznanie przedmiotowej ulgi. W żadnym jednak razie przesłanki te nie mogą być odnoszone do zagadnienia przyczyny powstania zaległości, która ma być umorzona, a w szczególności zawinienia podatnika. Jedynie bowiem istnienie jednej z dwóch powołanych przesłanek w momencie wydawania decyzji w przedmiocie umorzenia może mieć znaczenie.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 1997 r. (…) przy rozpatrywaniu przedmiotowych przesłanek zastosowania ulgi podatkowej należy analizować ich wystąpienie w chwili podejmowania decyzji o umorzeniu, a nie zdarzenia wcześniejsze, z okresu prowadzenia działalności gospodarczej (sygn. akt: I SA/Kr 1161/96, tak też WSA w Warszawie w wyroku z 9 sierpnia 2006 r., sygn. akt: III SA/Wa 1423/06).

Jak bowiem zauważył NSA w wyroku z 16 marca 2006 r. (…) przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ podatkowy ma obowiązek brać pod uwagę przede wszystkim sytuację, w jakiej podatnik znajdzie się w chwili, gdy podejmowana jest decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowej. Upływ czasu zachodzący między datą powstania zobowiązania podatkowego a datą orzekania przez organ w sprawie o umorzenie zaległości podatkowej, powodujący dezaktualizację dotychczasowych ustaleń, obliguje ten organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego we własnym zakresie (sygn. akt: II FSK 493/05).

Niekiedy też organy poświęcają znaczną część uzasadnienia decyzji rozważaniom okoliczności powstania zaległości podatkowych, w jakim stopniu były one losowe i jak podatnik przyczynił się do ich powstania.

Elementy te nie powinny być analizowane dla stwierdzenia istnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ordynacja podatkowa uzależnia jednak udzielenie ulgi jedynie od wagi interesu podatnika, jaki mógłby zostać naruszony w przypadku nieuwzględnienia jego wniosku, w żaden sposób nie uzależnia wyrażenia zgody od zbadania, w jaki sposób zaistniały dane okoliczności i czy podatnik mógł i powinien je przewidzieć albo ponosić w tym zakresie ryzyko. Aby stwierdzić, czy w danym przypadku ważny interes podatnika mógłby uzasadniać pozytywne rozpoznanie wniosku w całości lub części (chociażby tylko w odniesieniu do odsetek za zwłokę) trzeba najpierw w sposób wyczerpujący ustalić, jaka jest faktyczna sytuacja materialna, rodzinna podatnika - wyrok NSA z 1 grudnia 1999 r. (sygn. akt: I SA/Gd 2049/98).

Kondycja finansowo-ekonomiczna ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (...) jest okolicznością pierwszoplanową z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 14 października 1999 r. (sygn. akt: III SA 7493/98), z tym, że zawężenie ustawowych wymogów umorzenia zaległości podatkowej do przypadków, w których podatnik - wskutek uiszczenia podatku - miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać ze środków pomocy społecznej jest niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść podatnika (wyrok NSA z 24 października 1995 r. (sygn. akt: SA/Po 539/95).

W żadnym bowiem razie nie dotyczą one takiej sytuacji podatnika będącego przedsiębiorcą lub osobą prywatną, jaka uzasadnić miałaby umorzenie zaległości podatkowych. Zaległości te, w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, są kategorią obiektywną - powstają w przypadku nie zapłacenia podatku w wynikającym z przepisów prawa terminie płatności. Stopień losowości lub zawinienia podatnika w tym zakresie w ogóle nie ma znaczenia. Warto zauważyć, za WSA w Lublinie stwierdził, iż (…) przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczyć jedynie do nieprzewidywalnych przypadków losowych, nadzwyczajnych zdarzeń, mających bezpośredni wpływ na sytuację podatnika. Interes podatnika należy widzieć szerzej, mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków (wyrok z 14 grudnia 2007 r., sygn. akt: I Sa/Lu 595/07).

Nie może też być podstawą odmowy udzielenia ulgi wskazanie, że wyłącznie sytuacja wyjątkowa może uzasadnić stwierdzenie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika.

Odwołując się od niekorzystnego rozstrzygnięcia w zakresie udzielenia ulgi zwróć też uwagę na to, czy organ uzasadnił je logicznie, przekonująco, odnosząc się do wszelkich Twoich argumentów. WSA w Warszawie słusznie bowiem zauważył, iż (…) negatywne rozstrzygnięcie, dotyczące umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę, powinno być szczególnie przekonująco i jasno uzasadnione zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją (sygn. akt: III SA/Wa 3509/05).

Kolejnym, bardzo częstym argumentem powoływanym przez organy podatkowe na uzasadnienie odmowy udzielenia wskazanych na wstępie ulg, jest fakt prowadzenia przez danego podatnika działalności gospodarczej, którą prowadzi się na własne ryzyko. Niewątpliwie każdy podatnik podejmuje działalność gospodarczą na własną odpowiedzialność, co jednak w żaden sposób nie może ograniczać prawa do skorzystania z jakiejkolwiek z ulg wymienionych w art. 67a §1 op. Warto bowiem zwrócić uwagę, że przepis ten w żadnym punkcie nie wskazuje, że ulgi w nim przewidziane przysługują wyłącznie podmiotom nieprowadzącym działalności gospodarczej. Przeciwnie, przepis wskazujący na te podmioty - art. 67b op - wprost odwołuje się do art. 67a op.

Oczywistym jest, że skutki prowadzenia tej działalności obciążać muszą podmiot ją prowadzący, czego jednak nie można utożsamiać z niemożliwością skorzystania z ulg w zapłacie podatku. Gdyby ww. przepisy miały odnosić się wyłącznie do podmiotów prywatnych, to tego rodzaju zastrzeżenia byłyby zawarte w przepisach.

Niekiedy również - w powiązaniu z poprzednim argumentem - organy podatkowe podnoszą, jakoby nie mogły promować podatników, którzy - prowadząc działalność gospodarczą -mniej dokładają starań w regulowaniu należnych budżetowi zobowiązań. Argument taki przeczy sensowi istnienia omawianych przepisów. Organy te bowiem mają wprost instrument - właśnie w art. 67a i art. 67b op - przeznaczony do udzielania określonej pomocy podatnikom. Pomoc tego rodzaju nie może być utożsamiana z promowaniem określonych podatników, skoro przepisy to dopuszczają. Tego rodzaju pozaprawne uzasadnienie nie powinno mieć w postępowaniu podatkowym miejsca.

Tekst opublikowano: 4 listopada 2009 r.