W sprawozdaniu finansowym należy zaprezentować wierny i rzetelny obraz jednostki. Jednym z warunków wypełnienia tego wymogu jest odpowiednia wycena aktywów i pasywów. Jej elementem jest dokonywanie odpisów aktualizujących należności. Sprawdź, w jakich okolicznościach istnieje obowiązek dokonania odpisu aktualizującego i w jakiej wysokości należy go dokonać. Poznaj również praktyczne przykłady księgowań w tym zakresie.
Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej: uor) nakazuje prezentować należności niezaliczone do instrumentów finansowych w kwocie wymaganej zapłaty z uwzględnieniem zasady ostrożności.
Dla podmiotu prowadzącego księgi rachunkowe oznacza to dwie rzeczy:
- naliczenie odsetek, jeżeli należność nie została spłacona na czas,
- dokonanie odpisu aktualizującego w przypadku, gdy istnieją przesłanki wskazujące, iż prawdopodobne jest nieodzyskanie całej kwoty należności.
- należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;
- należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności;
- należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
- należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, (np. odsetek), w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
- należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.
| Pierwsze cztery punkty dotyczą odpisów indywidualnych - znana jest wtedy kwota i okoliczności dokonania odpisu - takie odpisy mają zatem szanse po spełnieniu dodatkowych warunków być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast sytuacja wskazana w punkcie 5 to odpis grupowy, który nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. |
Ujęcie odpisu w księgach rachunkowych zależy od tego, czy należność taka była już wcześniej aktualizowana i czy naliczono odsetki zwiększające wartość tej należności. Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczą (art. 35b ust. 2 uor).
Ewidencja przebiega zapisami:
- Wn Koszty operacyjne (odpis na należność główną),
- Wn Koszty finansowe (odpis na naliczone odsetki od należności),
- Ma Odpisy aktualizujące wartość należności (łącznie).
PRZYKŁAD
Spółka Makrpol posiada należność od kontrahenta w kwocie 25.000zł (brutto), która nie została uregulowana w terminie. Spółka na koniec I kwartału 2010 r. naliczyła odsetki w kwocie 1.200 zł. Na koniec czerwca 2010 r. zaniechano naliczania odsetek i podjęto decyzję o objęciu należności odpisem aktualizacyjnym stanowiącym 20% jej wartości. Zapisy w księgach będą przebiegały następująco:
- Ujęcie naliczonych odsetek
- Wn Rozrachunki z odbiorcami 1.200 zł
- Ma Przychody finansowe 1.200 zł
- Dokonanie odpisu 20% z 25.000 zł = 5.000 zł
- Wn Pozostałe koszty operacyjne 5.000
- Ma Odpisy aktualizujące wartość należności 5.000
- Dokonanie odpisu obejmującego całość naliczonych odsetek
- Wn Koszty finansowe 1.200 zł
- Ma Odpisy aktualizujące wartość należności 1.200 zł
Warto pamiętać, że w sytuacji, gdy zostanie odpisana nawet część kwoty głównej, to odsetki należy odpisać w całości. Wynika to z art. 35b ust. 1 pkt 4 uor, który stanowi, iż należy dokonać odpisu pod „należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności (np. odsetek), w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania”.
PRZYKŁAD
Spółka Merkury posiada należność od kontrahenta Wenus. Kontrahent ma poważne trudności finansowe, zatem kierownik jednostki podjął decyzję o objęciu należności w kwocie 366.000 zł odpisem aktualizującym. Od należności naliczone były w poprzednim kwartale odsetki w kwocie 6.200 zł. Należność ta była ubezpieczona, ale ubezpieczenie obejmuje tylko kwotę 122.000 zł.
Odpis należy dokonać w kwocie nieobjętej ubezpieczeniem. Kwota ta obejmuje oczywiście podatek od towarów i usług.
Odpis należy dokonać w kwocie nieobjętej ubezpieczeniem. Kwota ta obejmuje oczywiście podatek od towarów i usług.
- Wn Pozostałe koszty operacyjne 244.000 zł
- Wn Koszty finansowe 6.200 zł
- Ma Odpisy aktualizujące należności 244.000 zł + 6.200 zł = 250.200 zł
| Podstawą dokonania odpisu w księgach rachunkowych może być Dokument PK sporządzony w oparciu o decyzję kierownika jednostki będącej wierzycielem. Warto załączyć dokumenty uzasadniające utworzenie odpisu. |
Obliczenie i ujęcie tzw. odpisów grupowych
Ustawa o rachunkowości nakazuje dokonać odpisu aktualizującego od należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności. Jest to tak zwany odpis grupowy. Przepisy nie podpowiadają, w jaki sposób należy dokonać oszacowania kwoty odpisu. Powinno to wynikać z przyjętej przez jednostkę polityki rachunkowości.
W praktyce najczęściej stosowane są dwa podejścia:
- Odpis uzależniony od stopnia przeterminowania należności liczonego w dniach wg założonej przez jednostkę zasady.
- Odpis uzależniony od wielkości sprzedaży.
Odpis uzależniony od stopnia przeterminowania należności liczonego w dniach wg założonej przez jednostkę zasady
Pierwsze rozwiązanie zakłada, iż jednostka przyjęła w polityce rachunkowości model dokonywania odpisów aktualizujących bazując na swoich wcześniejszych doświadczeniach, doświadczeniach branży. Powinna oczywiście wziąć pod uwagę także swoją politykę kredytową, zróżnicowanie klientów oraz sytuację ekonomiczną.
Na przykład model taki może zakładać, iż należności przeterminowane 90 dni obejmuje się odpisem 10%, należność przeterminowane 180 dni już odpisem 50% a po okresie 365 dni od dnia wymagalności należy dokonać odpisu w wysokości 100% należności (podane wartości są oczywiście przykładowe).
PRZYKŁAD
Struktura należności na koniec marca w spółce MERKURIUSZ przedstawia się następująco:
Spółka na podstawie swoich doświadczeń opracowała zasady dokonywania odpisów grupowych. Są one następujące:
W związku z przedstawioną wyżej strukturą należności i zasadami dokonywania odpisów grupowych wyliczono wartość odpisów:
Odpis grupowy zostanie ujęty:
przeterminowane | ||||||
kontrahenci | do 30 dni | do 60 dni | do 90 dni | do 120 dni | pow. 120 dni | razem |
Sieci detaliczne | 1.200.000 | 1.500.000 | 1.000.000 | 500.000 | 450.000 | 4.650.000 |
Supermarkety | 1.650.000 | 1.250.000 | 3.200.000 | 230.000 | 290.000 | 6.620.000 |
Sklepy prywatne | 1.236.500 | 852.300 | 252.000 | 100.000 | 80.000 | 2.520.800 |
Spółka na podstawie swoich doświadczeń opracowała zasady dokonywania odpisów grupowych. Są one następujące:
przeterminowane | |||||
kontrahenci | do 30 dni | do 60 dni | do 90 dni | do 120 dni | pow. 120 dni |
Sieci detaliczne | 0% | 5% | 5% | 10% | 15% |
Supermarkety | 1% | 5% | 8% | 10% | 18% |
Sklepy prywatne | 2% | 5% | 10% | 20% | 30% |
W związku z przedstawioną wyżej strukturą należności i zasadami dokonywania odpisów grupowych wyliczono wartość odpisów:
Wyliczenie kwoty odpisu | ||||||
kontrahenci | do 30 dni | do 60 dni | do 90 dni | do 120 dni | pow. 120 dni | razem |
Sieci detaliczne | 0% | 75.000 | 50.000 | 50.000 | 67.500 | 242.500 |
Supermarkety | 16.500 | 62.500 | 256.000 | 23.000 | 52. 200 | 410.200 |
Sklepy prywatne | 24.730 | 42.615 | 25200 | 20.000 | 24. 000 | 136.545 |
razem | 41.230 | 180.115 | 331.200 | 93.000 | 143. 700 | 789.245 |
Odpis grupowy zostanie ujęty:
- Wn Pozostałe koszty operacyjne 789.245 zł
- Ma Odpisy aktualizujące należności 789.245 zł
Odpis uzależniony od wielkości sprzedaży
Model drugi zakłada, iż jednostka także bazując na swoich lub branżowych wzorcach przyjmuje, iż jakiegoś procentu sprzedaży nie będzie w stanie odzyskać, w związku z tym należy objąć go odpisem.
PRZYKŁAD
Spółka Alfa nie odzyskiwała w poprzednich latach 2% wartości należności. Na koniec 2009 r. założono, iż w związku z kryzysem finansowym prawdopodobnie większa kwota należności będzie nieściągalna. Podwyższono wartość odpisu do 2,5%. Wartość sprzedaży netto na kraj to 10.000.000 zł, co daje brutto kwotę 12.200.000 zł.
Wartość odpisu wyniesie, zatem 12.200.000 x 2,5% = 244.000 zł
Odpis ten spółka ujmie:
Wartość odpisu wyniesie, zatem 12.200.000 x 2,5% = 244.000 zł
Odpis ten spółka ujmie:
- Wn Pozostałe koszty operacyjne 244.000 zł
- Ma Odpisy aktualizujące należności 244.000 zł
Pamiętaj!
Warto podkreślić, że sposób szacowania odpisów aktualizujących jest niesłychanie indywidualną sprawą - wymaga wyważenia wszystkich okoliczności związanych z realizacją zasady wiernego i rzetelnego obrazu, ostrożności oraz obniżenia wyniku finansowego.
Warto podkreślić, że sposób szacowania odpisów aktualizujących jest niesłychanie indywidualną sprawą - wymaga wyważenia wszystkich okoliczności związanych z realizacją zasady wiernego i rzetelnego obrazu, ostrożności oraz obniżenia wyniku finansowego.
Prezentacja należności objętych odpisem w sprawozdaniu finansowym
Bilans jest sporządzany metodą netto. Oznacza to, że dokonane odpisy aktualizujące pomniejszają wartość należności wykazywaną w sprawozdaniu finansowym. Wynika to wprost z art. 46 ust. 2 pkt 3 uor. Jeśli zatem zostanie dokonany odpis aktualizujący całą wartość należności, to spowoduje on, że należność nie będzie wykazana w bilansie w aktywach (natomiast pozostaje w księgach).
Podstawa prawna: - art. 35b ust. 1, art. 46 ust. 2 pkt 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.).
