Firmy oferują swoim pracownikom oprócz wynagrodzenia podstawowego coraz więcej dodatkowych świadczeń m.in. pakiety medyczne. Bardzo często pojawiają się jednak wątpliwości, jak należy w ich przypadku rozliczyć podatek dochodowy zarówno z punktu widzenia pracodawcy, jak i pracownika. Zobacz kiedy, zgodnie z najnowszą interpretacją Ministra Finansów, świadczenia medyczne stanowią przychód pracownika podlegający opodatkowaniu.
Świadczenia medyczne
Świadczenia medyczne od ponad 2 lat budzą szereg kontrowersji ze względów podatkowych.
Z jednej strony sądy administracyjne wskazują, że pakiety medyczne zakupione dla pracowników nie stanowią dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu. Argumentacja opiera się przede wszystkim na stwierdzeniu, iż zakup pakietów medycznych stanowi jedynie postawienie ich do dyspozycji pracowników i nie można stwierdzić, czy pracownicy z nich skorzystali.
Taki pogląd sądów wyrażony został między innymi w wyrokach:
- WSA w Warszawie, z 2 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3521/08,
- WSA w Warszawie, z 20 sierpnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 625/08
- WSA w Warszawie, z 20 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/08,
- WSA w Białymstoku, z 17 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 1/09,
- WSA w Poznaniu, z 12 lutego 2009 r. sygn., akt I SA/Po 1423/08.
| Zupełnie odmienne są stanowiska organów skarbowych, które w ciągu ostatnich miesięcy wydają interpretacje wskazujące, iż należy doliczyć do przychodu pracownika, a tym samym opodatkować, wartość świadczeń medycznych, innych niż wynikające z medycyny pracy. |
Wskazać tu można np. interpretacje: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2010 r. (IPPB4/415-788/09-4/JS), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 12 stycznia 2010 r. (sygn.ITPB2/415-842/09/BK), czy też interpretację indywidualną z 29 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB4/415-769/09-2/JS), z 19 listopada 2009 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPB4/415-560/09-4/JK).
W tych przypadkach dyrektorzy izb skarbowych stwierdzili m.in., że pracownicy wskutek zakupu przez pracodawcę dla nich abonamentu medycznego odnieśli korzyści majątkowe w wysokości cen zakupu pakietów medycznych. Powołują się na art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 dalej: updof).
Zgodnie z tym przepisem za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Ponadto w interpretacjach wyraźnie organy skarbowe podkreślają, iż wspomniane wcześniej wyroki WSA (korzystne dla podatników) stanowią jedynie rozstrzygnięcia indywidualnych spraw i nie są powszechnie obowiązującym prawem, dlatego też nie zostały uwzględnione w interpretacjach podatkowych.
| Warto zwrócić uwagę na interpretację wydaną przez Ministra Finansów. Nie jest to wprawdzie interpretacja ogólna, tylko zmiana wcześniejszej interpretacji indywidualnej, ale fakt, iż została wydana przez Ministra Finansów wyraźnie wskazuje kierunek, w którym podążać będą organy skarbowe. |
Chodzi tu o interpretację indywidualną z 15 grudnia 2009 r. (DD3/033/126/CRS/08/1103), w której między innymi zostało stwierdzone: "... w sytuacji zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych dla swoich pracowników, dotyczących np. wykonania wstępnych, okresowych oraz kontrolnych badań lekarskich, a także dobrowolnych specjalistycznych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na zasadach określonych w art. 32 w związku z art. 12 ust. 1 ustawy - podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia (część opłaty), która przypada na dobrowolne specjalistyczne usługi medyczne.
W przypadku, gdy pracodawca oprócz kosztów opieki medycznej nad pracownikiem opłaca również koszty opieki medycznej za członków jego rodziny, wówczas łączna wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy.
Pakiet medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Należy zwrócić uwagę, że gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy, członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. Nie ma zatem uzasadnienia, aby w tym przypadku przychód przypisywać osobie trzeciej, jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy. Tym samym brak jest podstaw, aby Wnioskodawca wystawiał dla członków rodziny pracowników informację o przychodach z innych źródeł (PIT-8C)...".
A zatem, zgodnie ze stanowiskiem Ministra Finansów:
- świadczenia medyczne wynikające z tzw. medycyny pracy nie podlegają opodatkowaniu jako przychód pracownika,
- świadczenia dodatkowe zarówno w części dotyczącej pracownika, jak i członków jego rodziny stanowią przychód pracownika podlegający opodatkowaniu.
Obecnie organy skarbowe podkreślają, iż nie ma znaczenia fakt iż usługa została opłacona w sposób zryczałtowany. Stała kwota, opłacona niezależnie od liczby pracowników, którzy mogą ze świadczeń skorzystać nie jest przeszkodą, zdaniem dyrektorów izb skarbowych, w ustaleniu wartości jednostkowego świadczenia przypadającego na pracownika. Ich zdaniem ryczałtowy sposób opłacania omawianych świadczeń nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika.
Pracodawca nie może się zasłaniać trudnościami z indywidualizacją świadczenia. W momencie wykupu usług zazwyczaj znana jest mu bowiem zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenia. W tej sytuacji ustalenie przychodu u poszczególnych pracowników zdaniem organów jest sprawą oczywistą, nawet jeżeli umowa nie określa jednostkowej ceny świadczenia.
Od których świadczeń medycznych trzeba naliczyć składki ZUS?
Jeśli świadczenia medyczne stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, to w tej części stanowią również podstawę do naliczania składek na ubezpieczenia ZUS, zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 161, poz. 1106 ze zm.), dalej: rozporządzenie składkowe.
Świadczenia medyczne z zakresu medycyny pracy, badania ogólne lekarza uprawnionego do badań profilaktycznych wraz z wystawieniem orzeczenia o zdolności do pracy na danym stanowisku, wszelkie konsultacje lekarzy specjalistów zlecone przez lekarza uprawnionego do badań profilaktycznych niezbędne do wystawienia orzeczenia o zdolności do pracy na danym stanowisku, nie będą natomiast podlegały opodatkowaniu i nie będą podstawą tym samym naliczenia składek ZUS.
Warto wskazać jeszcze jedną możliwość uniknięcia doliczania wartości świadczeń medycznych do podstawy opodatkowania - ponoszenie przez pracownika odpłatności za nie. Jeśli pracownik odkupywałby świadczenie od swojego pracodawcy, nie otrzymywałby świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof.
Pamiętać należy także, że zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego, takie świadczenia nie będą także oskładkowane.
Przepis ten wyłącza bowiem z oskładkowania korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, które polegają m.in. na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług.
Wyłączenie, o którym mowa, ma więc zastosowanie w przypadku, gdy korzyść materialna:
- wynika przykładowo z przepisów płacowych,
- ma postać niepieniężną oraz
- pracownik poniósł za nią częściową odpłatność.
Świadczenia medyczne a koszty podatkowe
Nie budzi natomiast wątpliwości kwestia zaliczania kosztów świadczeń medycznych do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Od 1 stycznia 2007 r., kiedy to został wykreślony z ustaw podatkowych punkt zakazujący zaliczania do kosztów podatkowych świadczeń medycznych, z reguły organy skarbowe nie kwestionują uznawania powszechnie oferowanych świadczeń medycznych jako koszty pracodawcy.
Dotyczy to w szczególności pakietów medycznych zawierających dostęp do lekarzy o specjalności: internista, chirurg, ortopeda, okulista, dermatolog, laryngolog oraz szczepień przeciwko grypie, itp. Zdarzają się oczywiste wyjątki od tej reguły, ale dotyczą one zwykle usług znacząco wykraczających ponad przeciętność, bardzo kosztownych, gdzie związek między zabezpieczeniem źródła przychodów a faktem np. sfinansowania operacji plastycznej albo zabiegów dentystycznych jest daleki.
Zapewnienie szkieł korekcyjnych
Specyficznym świadczeniem na rzecz pracowników dotyczącym zdrowia, jest zakup okularów lub soczewek. Po pierwsze warto wskazać, iż w niektórych sytuacjach na pracodawcy ciąży wręcz obowiązek zapewnienia pracownikom szkieł korekcyjnych.
W przypadku pracowników, stażystów i praktykantów, którzy użytkują w czasie pracy monitor ekranowy (nie ma znaczenia rodzaj monitora) co najmniej przez połowę dobowego wymiaru czasu pracy, pracodawca ma obowiązek zapewnić im okulary korygujące wzrok, zgodne z zaleceniem lekarza, jeżeli wyniki badań okulistycznych przeprowadzonych w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej wykażą potrzebę ich stosowania podczas pracy przy obsłudze monitora ekranowego. Badania takie przeprowadza się nie rzadziej niż co 4 lata ( § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 1 grudnia 1998 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy na stanowiskach wyposażonych w monitory ekranowe, Dz.U. nr 148, poz. 973).
Zasady zwrotu pracownikowi kosztów zakupu okularów lub szkieł kontaktowych powinny wynikać z regulacji wewnątrzzakładowych. To w nich powinna się znaleźć informacja, czy pracownik otrzyma zwrot tylko za szkła, czy także za oprawki, i do jakiej wysokości, oraz czy zakup okularów lub szkieł dokonany na podstawie badania innego niż badanie profilaktyczne zlecone przez pracodawcę będzie także refundowany pracownikowi.
| Dotychczas sporo emocji budziła kwestia szkieł kontaktowych. Pojawiały się wątpliwości, czy można ich zakup także refundować. Warto zatem przywołać wskazania wynikające z pisma Dyrektora Departamentu Podatków Dochodowych z 27 lipca 2009 r., nr DD3/066/46/CRS/09/586 (Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów z 2010 r. nr 1, str. 24). Wynika z niego iż w sytuacji, gdy lekarz specjalista, w wyniku badań okulistycznych przeprowadzonych w ramach profilaktycznej opieki zdrowotnej, zaleci stosować przy obsłudze monitora zamiast okularów soczewki kontaktowe, gdyż przy danej wadzie wzroku pracownika nie jest możliwe skorygowanie wzroku przy pomocy okularów, pracodawca ma obowiązek zapewnienia pracownikowi również soczewek kontaktowych. Takie samo stanowisko znajdziemy również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 listopada 2009 r. (IPPB2/415-551/09-4/LK). |
Powyższe oznacza, iż zwrot kosztów zakupu okularów dla pracownika, a także w określonych sytuacjach szkieł kontaktowych, stanowi dla jednostki koszt uzyskania przychodu. W przypadku, gdy pracodawca zwraca koszty do określonego limitu kwotowego, kosztem będzie ta zwracana kwota. W takiej sytuacji bez znaczenia pozostaje fakt, że na fakturze wystawionej na jednostkę będzie figurowała kwota wyższa.
| Warto oczywiście wskazać, że gdyby pracodawca zdecydował się na zwrot kosztów w całości, a pracownik przedstawiłby fakturę opiewającą na dość wysoką kwotę, pracodawca zarachowując koszt w koszty uzyskania przychodu powinien umieć uzasadnić związek przyczynowo-skutkowy między przychodami i źródłem przychodów a wysoką wartością okularów. |
Zakup okularów a składki ZUS
Zwrot przez pracodawcę kosztów zakupu okularów (szkieł) korygujących wzrok jest zwolniony ze składek ZUS na podstawie § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia składkowego. Oznacza to że nie stanowi on podstawy naliczenia składki zdrowotnej zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, Dz.U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.).
Podstawa prawna: - art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307),
- § 1, § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 161, poz. 1106 ze zm.),
- art. 81 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.).
- § 1, § 2 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz.U. nr 161, poz. 1106 ze zm.),
- art. 81 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2008 r. nr 164, poz. 1027 ze zm.).
