Jak odliczyć VAT od wydatków ponoszonych w okresie zwolnienia?

Artykuł 113 ust. 5 ustawy o VAT umożliwia podatnikom rozliczenie podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zakupy dokonane przed dniem utraty zwolnienia, lecz tylko w odniesieniu do zakupionych towarów i pod warunkiem sporządzenia spisu z natury tych towarów i jego przedłożenia w urzędzie skarbowym.

Tylko w tym przypadku przewidziano z mocy art. 86 ust. 10 pkt 4 ww. ustawy możliwość rozliczenia podatku należnego nie za okres otrzymania faktury, ale w rozliczeniu za okres, za który dokonano spisu z natury. Nie przewidziano zaś w takim przypadku możliwości skorzystania z rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających dokonanie zaliczki na poczet przyszłej dostawy.

Kwestia odliczania VAT od wydatków ponoszonych w okresie zwolnienia podmiotowego budzi w praktyce wiele wątpliwości. Ciekawy pogląd w tej sprawie wyraził NSA w wyroku z 5 lipca 2011 r. (sygn. akt I FSK 1286/10).

W sprawie, którą rozpoznawał NSA, podatnik prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Działalność gospodarczą rozpoczął 28 stycznia 2008 r. W dniu 30 sierpnia 2007 r. zawarł umowę o wybudowanie lokalu użytkowego. Na cenę nabycia nieruchomości wystawiono faktury zaliczkowe. W dniu 5 września 2008 r. podatnik złożył zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R wskazując, że od 1 października 2008 r. rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ww. ustawy oraz że będzie składać deklaracje VAT-7 od października 2008 r.

Pierwszą deklarację VAT-7 złożył za wrzesień 2008 r. w związku z dokonaniem sprzedaży opodatkowanej VAT. W deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 266.755,00 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w kwocie 261.255,00 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 5.500,00 zł. Naczelnik urzędu skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w VAT za październik 2008 r. w wysokości 1.100 zł.

W ocenie organów podatkowych podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego za październik 2008 r. o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących zapłatę zaliczek na poczet nabycia lokalu użytkowego, otrzymanych przez podatnika przed dniem rezygnacji ze zwolnienia z VAT z uwagi na art. 88 ust. 1 pkt 5a ww. ustawy. Podatnik otrzymał faktury przed dniem rezygnacji ze zwolnienia, o jakim mowa w art. 113 ust. 1 ww. ustawy.

Zdaniem organów podatkowych w omawianej sprawie nie zaistniała sytuacja, o jakiej mowa w art. 113 ust. 5 i 7 ww. ustawy, ponieważ podatnik nie przedłożył w urzędzie skarbowym spisu z natury oraz nie wystąpił do naczelnika urzędu skarbowego o zgodę na pomniejszenie kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą ze spornych faktur.

Podatnik złożył skargę na decyzję dyrektora izby skarbowej do WSA w Gdańsku. W skardze podkreślił, że organy podatkowe błędnie zinterpretowały art. 113 ust. 5 i 7 ww. ustawy i że o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie decyduje zgoda naczelnika urzędu skarbowego. W ocenie skarżącego prawo to przysługuje, gdy podatnik nabywa towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych, w momencie nabycia działa jako podatnik w rozumieniu art. 15 ww. ustawy, podatek naliczony wynika z faktur VAT lub dokumentów celnych, a dokonujący odliczenia jest czynnym podatnikiem podatku. Wszystkie te przesłanki zostały jego zdaniem spełnione.

WSA w Gdańsku podzielił stanowisko organów podatkowych, dlatego podatnik złożył skargę do NSA.

NSA podkreślił, że zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112, regulującym moment powstania prawa do odliczenia podatku, prawo do odliczenia podatku powstaje u nabywcy w momencie, gdy podatek, który podlegał odliczeniu, staje się wymagalny. Podatnik nie ma zatem swobody w zakresie deklarowania podatku naliczonego i rozliczania go w wybranym przez siebie momencie.

Artykuł 91 ust. 7 ww. ustawy przewiduje, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Możliwość zatem dokonania korekty w tym trybie uzależniona została przez ustawę o VAT od wcześniejszego wykorzystywania przez podatnika towaru. Zastrzeżenia takiego nie ma w art. 187 Dyrektywy 112. Zgodnie z tym przepisem możliwość dokonania korekty uzależniona jest wyłącznie od zmiany w zakresie prawa do odliczenia. Osoba korzystająca ze zwolnienia podmiotowego nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Po uzyskaniu statusu podatnika prawo takie nabywa, lecz w odniesieniu do wydatków poniesionych od tej chwili.

W konsekwencji od daty przyjęcia do używania środka inwestycyjnego zaczęło się aktualizować prawo do dokonania korekty podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na rzecz podatnika przed dniem rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego. Należy zatem przyjąć, że podatnik począwszy od stycznia 2009 r. przez okres kolejnych 10 lat uzyskał prawo do dokonywania korekt obejmujących podatek naliczony wynikających z zaliczkowych faktur. W przypadku ewentualnej sprzedaży nieruchomości, uprawniony będzie do dokonania jednorazowej korekty w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpi sprzedaż stosownie do art. 91 ust. 4 i 5 ww. ustawy.

NSA uznał za błędną interpretację art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a w związku z art. 113 ust. 5 i 7 ww. ustawy, dokonaną przez WSA w Gdańsku przyjmującą, że podatnik był zobowiązany do sporządzenia spisu z natury obejmującego zaliczki na poczet zakupu towaru - nieruchomości. Przepisy art. 88 ust. 1 pkt. 5 lit. a w związku z art. 113 ust. 5 i 7 ww. ustawy uprawniają podatnika do sporządzenia takiego spisu i odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o posiadane towary.

Jednak pomimo błędnego uzasadnienia w tym zakresie orzeczenie sądu pierwszej instancji jest zgodne z prawem - podkreślił NSA. Skoro faktury zostały otrzymane przez osobę niebędącą podatnikiem, a zatem zrównaną z ostatecznym konsumentem, to późniejsze nabycie przez taką osobę statusu podatnika oraz przeznaczenie nabytego towaru do wykonywania czynności opodatkowanych samo przez się nie daje prawa do natychmiastowego odliczenia w oparciu jedynie o zasadę neutralności (wyrok NSA z 5 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1286/10).