Jednym z wymogów dotyczących prezentacji wiernego i rzetelnego obrazu jednostki jest ujawnienie w sprawozdaniu finansowym odroczonego podatku dochodowego. Jest to dość pracochłonne zadanie i przysparzające wielu problemów. Upewnij się, kiedy powstaje obowiązek tworzenia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego? Jak prezentować w sprawozdaniu finansowym skutki uwzględnienia odroczonego podatku dochodowego? Sprawdź.
© FotoChannels / Glow Image
Jednym z wymogów dotyczących prezentacji wiernego i rzetelnego obrazu jednostki jest ujawnienie w sprawozdaniu finansowym odroczonego podatku dochodowego. Jest to dość pracochłonne zadanie, które wymaga:
- Zidentyfikowania wartość podatkowej i księgowej aktywów i pasywów;
- Określenia różnić między tymi wartościami;
- Stwierdzenia, czy różnice mają charakter trwały czy przejściowy;
- Określenia, czy powinny skutki różnic być odnoszone wynikowo czy kapitałowo;
- Zaprognozowania przyszłego czasu rozliczenia różnic;
- Prawidłowej prezentacji w sprawozdaniu finansowym.
Kto ma obowiązek uwzględniania odroczonego podatku?
W 2002 r. wszystkie jednostki, które prowadziły księgi rachunkowe miały obowiązek ustalania i prezentacji danych dotyczących podatku odroczonego. Okazało się to dla wielu zbyt skomplikowane.
Zezwolono więc na odstąpienie od ustalania odroczonego podatku dochodowego tym jednostkom, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art. 64 ust. 1 ustawy, pod warunkiem że nie zniekształci to obrazu ich sytuacji majątkowej i finansowej.
Oznacza to, jednostki wymienione w art. 64 ust. 1, które mają obowiązek uwzględnienia skutków różnic przejściowych.
Zatem muszą o tym pamiętać kontynuujące działalność:
- banki oraz zakłady ubezpieczeń,
- jednostki działające na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi oraz przepisów o funduszach inwestycyjnych,
- jednostki działające na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
- spółki akcyjne, z wyjątkiem spółek będących na dzień bilansowy w organizacji,
- pozostałe jednostki, które w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniły, co najmniej dwa z następujących warunków:
- średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło, co najmniej 50 osób,
- suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej, co najmniej 2.500.000 euro - czyli za 2011r - 9.900.750 zł,
- przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej, co najmniej 5.000.000 euro czyli za 2011 r. - 19.801.500 zł.
Pozostałe jednostki mają prawo wyboru. Jednostki te mogą korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 37 ust. 10 uor. Oznacza to, że nie muszą, ale mogą, ustalać wysokość aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Podejmując zaś decyzję o zaniechaniu naliczania i wykazywania odroczonego podatku trzeba uwzględnić wpływ uproszczeń na realność wyniku finansowego oraz kompletność aktywów i pasywów bilansu, wobec pominięcia należności i zobowiązań z tytułu odroczonego podatku.
Wynik finansowy a podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym
Cel i regulacje prawa bilansowego istotnie różnią się od celu i regulacji prawa podatkowego. Prawo bilansowe kładzie przede wszystkim nacisk na przestrzeganie zasady prezentacji w sprawozdaniu finansowym wiernego i rzetelnego obrazu, która realizowana jest miedzy innymi poprzez przestrzeganie zasady memoriałowej, współmierności przychodów i kosztów oraz ostrożności.
To przede wszystkim realizacja w praktyce tych zasad (dokonywanie odpisów amortyzacyjnych zgodnie z planowanym czasem użytkowanie, odpisy z tytułu utraty wartości lub naliczenie odsetek i niezrealizowanych różnic kursowych) powodują różnice odniesieniu do rozwiązań podatkowych.
Przyczyn rozbieżności w zasadach wyceny, ujawnienia i rozliczenia przychodów i kosztów w myśl prawa bilansowego i podatkowego jest więcej. Wpływają one na poziom podatku dochodowego z jednej strony wyliczonego od podstawy opodatkowania w porównaniu do wyniku finansowego eliminuje się w sprawozdaniu finansowym, wykorzystując instytucję podatku odroczonego.
| Odbiorcę sprawozdania finansowego należy zatem poinformować o przyczynach, wartości i terminach rozliczenia różnic między rachunkowością a uregulowaniami podatkowymi. |
Szczegółowa interpretacja odroczonego podatku dochodowego została zapisana w art. 37 uor.
Postanowienia tego artykułu stosuje się wyłącznie do osób prawnych, będących podatnikami podatku dochodowego od działalności gospodarczej.
Jeśli prowadzisz księgi rachunkowe dla podmiotu, który jest zorganizowany w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej, spółki cywilnej lub jawnej osób fizycznych to (podmiot nie jest podatnikiem) nie masz konieczności ustalania różnic miedzy wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania. Podatek dotyczy przychodów właściciela albo właścicieli a nie samej działalności.
Jak już wspomniano wyżej podstawą do obliczenia i prezentacji podatku odroczonego jest art. 37 uor. Zawiera on wskazówki, jednak ma on dosyć ogólny charakter.
Praktyczne podpowiedzi znajdziemy w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 2 - „Podatek dochodowy”. Ponadto kwestiom podatku odroczonego poświęcony jest Międzynarodowy Standard Rachunkowości (MSR) nr 12.
| MSR 12 mogą stosować jedynie podmioty, które stosują MSR jako swoje podstawowe przepisy w zakresie sprawozdawczości. |
Istota odroczonego podatku dochodowego
Najprościej można wskazać, iż odroczony podatek dochodowy to dziś już znane skutki zdarzeń, które w przyszłości wpłyną na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Kiedy powstaje obowiązek tworzenia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego?
- Rezerwy są tworzone w związku z kwotami, o których już dziś jednostka wie, iż mogą w przyszłości podwyższyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym;
- Aktywa są tworzone w związku z kwotami, o których jednostka wie, że w przyszłości będą mogły obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym
Oznacza to, iż odroczony podatek dochodowy to oszczędności albo dodatkowe koszty, jakie mogą pojawić się w świetle podatku dochodowego.
Od 2002 r. w świetle uor obowiązuje tzw. podejście bilansowe. Obowiązkiem jest ustalanie wartości księgowej i wartości podatkowej aktywów oraz pasywów. Wartość bilansowa aktywów i pasywów wynika z bilansu. Zasady ich ustalania znajdziesz w uor, w szczególności należy tu zwrócić uwagę na zapisy art. 28 uor i art. 30-36a je uszczegóławiające.
Wartością podatkową aktywów, według art. 37 ust. 2 uor, jest kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych.
Z kolei w myśl art. 37 ust 3 uor wartością podatkową pasywów jest ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego. Zarówno wartość podatkową aktywów, jak i pasywów determinują uregulowania updop w szczególności art. 12, 15 i 16ust 1 oraz 16a-m.
Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustalasz w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego (w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi), które spowodują zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności.
Ujemne różnice przejściowe powstają, gdy
- wartość księgowa aktywów < wartości podatkowej,
- wartość księgowa pasywów > wartości podatkowej.
Powstają one, gdy:
- wartość księgowa aktywów > wartości podatkowej,
- wartość księgowa pasywów < wartości podatkowej.
Spójrzmy na kilka przykładów ilustrujących ten problem.
Tabela Wartość księgowa a wartość podatkowa
Zdarzenie | Wartość księgowa | Wartość podatkowa | różnica | Skutek w odroczonym podatku |
Naliczenie odsetek od należności 100 zł | 100 zł | 0 bo są nieotrzymane | 100 | Utworzyć rezerwę na przyszły podatek 19 zł |
Dodatnie naliczone różnice kursowe od należności 100 | 100 | 0 bo nieotrzymane | 100 | Utworzyć rezerwę na przyszły podatek 19 zł |
Odpis aktualizujący zapasy 500 zł | -500 | 0 | -500 | Utworzyć aktywa 95 zł, bo odpis stanie się kosztem podatkowym w chwili sprzedaży zapasów |
Odpis aktualizujący środek trwały 1000zł | -1.000 | 0 | -1.000 | Utworzyć aktywa 190 zł, bo odpis stanie się kosztem podatkowym w chwili sprzedaży środka trwałego lub w postaci amortyzacji |
Ujemne różnice kursowe naliczone od należności 200 | -200 | 0 | -200 | Utworzyć aktywa 38 zł zł, bo odpis stanie się kosztem podatkowym w chwili zapłaty |
Dodatnie różnice kursowe naliczone od zobowiązań | 5.000 | 0 | +5.000 | Utworzyć rezerwę na przyszły podatek 950 zł |
Niewypłacone w terminie wynagrodzenia z umów o pracę 10.000 zł | 10.000 | 0 | -10.000 | Utworzyć aktywa bo wynagrodzenia zapłacone staną się kosztem podatkowym 1.900 zł |
Rezerwa na naprawy gwarancyjne 7000 | 7.000 | 0 | -7.000 | Utworzyć aktywa, bo koszty napraw są KUP 1.330 zł |
Rezerwy na odsetki podatkowe | 2.500 | 2.500 | 0 | Nie tworzymy nic bo odsetki budżetowe nigdy nie będą KUP |
Do najczęściej występujących dodatnich różnic przejściowych zaliczysz więc:
- dodatnie różnice kursowe, naliczone przy wycenie bilansowej środków pieniężnych i rozrachunków zagranicznych w walutach obcych,
- naliczone, lecz jeszcze nieotrzymane odsetki od należności z tytułu dostaw i usług; w księgach wykazywane są one na zasadzie memoriałowej, natomiast do celów podatkowych przyjmuje się te odsetki jako faktycznie otrzymane kasowo,
- naliczone, lecz jeszcze nie otrzymane odsetki od udzielonych pożyczek (zasada jak wyżej)
- amortyzacja przyspieszona - to znaczy wtedy, gdy środek amortyzuje się przy zastosowaniu efektywnie wyższej stawki amortyzacji dla celów podatkowych niż bilansowych,
- koszty remontów i innych wydatków rozliczanych w czasie, które uwzględniono w podstawie opodatkowania w momencie ich poniesienia.
- naliczone, lecz jeszcze nie zapłacone, odsetki od zobowiązań z tytułu dostaw i usług nie płaconych w terminie,
- naliczone ujemne różnice kursowe powstałe przy wycenie bilansowej środków pieniężnych i rozrachunków zagranicznych w walutach obcych,
- naliczone wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia i umów o dzieło niewypłacone do dnia bilansowego, wynagrodzenia z tytułu umów o pracę, które nie zostały w terminie postawione do dyspozycji pracownikom,
- naliczone, lecz jeszcze niezapłacone, odsetki od zaciągniętych pożyczek,
- amortyzacja spowolniona - to znaczy wtedy, gdy środek amortyzuje się przy zastosowaniu efektywnie niższej stawki amortyzacji dla celów podatkowych niż bilansowych,
- odpisy aktualizacyjne z tytułu utraty wartości poszczególnych składników aktywów jeśli w przyszłości będzie możliwe uznanie ich jako koszty podatkowe,
- wycena bilansowa aktywów finansowych w wartości rynkowej niższej niż ich cena nabycia,
- utworzenie rezerwy na pewne lub prawdopodobne straty z operacji w toku,
- utworzenie rezerw na naprawy gwarancyjne, zwroty, świadczenia pracownicze (nagrody jubileuszowe, odprawy emerytalne rentowe, rezerwy urlopowe) w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres
W tej chwili nie znamy stawek, które będą obowiązywały w przyszłości, innych niż stawka wyrażona w art. 27 updop, czyli 19%. Oznacza to, że powinieneś tworzyć rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w tej chwili właśnie za pomocą stawki 19%.
Prezentacja w sprawozdaniu finansowym
Skutki uwzględnienia odroczonego podatku dochodowego zaprezentowane powinny być zarówno w rachunku zysków i strat, jak i bilansie.
W rachunku zysków i strat odroczony podatek dochodowy wykazujesz w pozycji „Podatek dochodowy”, która obejmuje podatek bieżący (wynikający z deklaracji podatkowej CIT/PIT tj. do zapłaty) i podatek odroczony.
Odroczony podatek dochodowy zmniejsza lub zwiększa podatek bieżący. Jest to tzw. wpływ po skompensowaniu, czyli różnica miedzy stanem rezerw i aktywów z tytułu podatku odroczonego na koniec i początek okresu sprawozdawczego. Są to konkretnie pozycje: „Podatek dochodowy” w rachunku zysków i strat:
- wariant kalkulacyjny - poz. O,
- wariant porównawczy -poz. L.
- aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazujesz w aktywach trwałych bilansu, w grupie "Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe", w pozycji A.V.1 - "Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego";
- rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazujesz zaś w pasywach bilansu w grupie "Rezerwy na zobowiązania" w pozycji B.I.1 - "Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego".
| Pamiętać trzeba, że podatek odroczony „ukryty” jest w samym zysku/stracie netto, a ta część, która została odniesiona kapitałowo albo w pozycji: „Kapitał z aktualizacji wyceny” albo w „Zysk/strata z lat ubiegłych”. |
Kwoty te powinieneś znaleźć w informacji dodatkowej, stanowiącej element rocznego sprawozdania finansowego. Powinna tam znaleźć się szczegółowa informacja o tytułach, które wpłynęły na utworzenie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
Informacja ta może przybrać następującą formę:
LP | Wyszczególnienie podstawowych grup aktywów i pasywów | Tytuł różnicy przejściowej | Stan na początek okresu | Stan na koniec okresu | Planowany termin rozliczenia |
1 | |||||
…. |
W informacji dodatkowej powinno się również znajdować objaśnienie do tytułów zmian aktywów i rezerw ze wskazaniem, czy wpłynęły one na wynik finansowy, czy tez zostały odniesione kapitałowo. Mogą przybrać formę zestawień, których przykłady są poniżej.
Aktywa/rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego | Zmiany w 2011 r. |
Stan na początek okresu | |
Bierne rozliczenie międzyokresowe i zobowiązania (koszty naliczane memoriałowo) | |
Różnica między amortyzacją podatkową i rachunkową | |
Rezerwy na zobowiązania | |
Zapasy objęte odpisem aktualizującym | |
Inne | |
Zmiany odniesione na rachunek zysków i strat z tytułu powstania i odwrócenia się różnic przejściowych i straty podatkowej | |
Bierne rozliczenie międzyokresowe i zobowiązania (koszty naliczane memoriałowo) | |
Różnica między amortyzacją podatkową i rachunkową | |
Rezerwy na zobowiązania | |
Zapasy objęte odpisem aktualizującym | |
Inne | |
Stan na koniec okresu | |
Bierne rozliczenie międzyokresowe i zobowiązania (koszty naliczane memoriałowo) | |
Różnica między amortyzacją podatkową i rachunkową | |
Rezerwy na zobowiązania | |
Zapasy objęte odpisem aktualizującym | |
Inne |
31 grudnia 2011 r. | |
Aktywa | |
Rezerwa | |
Aktywa /(rezerwa) z tytułu podatku odroczonego netto |
Podstawa prawna: - art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.) - updop
- art. 37 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.:Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) - uor.
- art. 37 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.:Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.) - uor.
