Faktura niedokumentująca zdarzenia gospodarczego

Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie może wywołać żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy, jak i u nabywcy. Tak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 20 marca 2009 r. (sygn. akt: I SA/Go 67/09). W wyroku z 20 marca 2009 r. WSA rozpoznał sprawę dotyczącą faktur na zakup paliw ujętych w ewidencji i posiadanych przez spółkę, które nie mogły stanowić podstawy skorzystania przez spółkę z prawa odliczenia podatku naliczonego. Sąd wskazał, że podatnik ma obowiązek sprawdzić kontrahenta, jeśli na podstawie okoliczności można powziąć wątpliwości, że jest on nieuczciwy.

Organy podatkowe w wyniku postępowania kontrolnego określiły spółce z o.o. zobowiązanie podatkowe w VAT za luty, marzec, kwiecień i sierpień 2004 r., a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc - za maj, czerwiec i lipiec 2004 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w VAT za luty, marzec, kwiecień, lipiec i sierpień 2004 r.

W trakcie kontroli ustalono, że spółka zawyżyła podatek naliczony, dokonując odliczenia VAT wskazanego w fakturach dotyczących zakupu dużych ilości paliwa od jednego podmiotu.

Z zebranych w trakcie postępowania dowodów, w tym z przejętych materiałów zgromadzonych w toku innego postępowania kontrolnego wynikało, że sprzedawca paliwa nie posiadał siedziby pod wskazanym na fakturze adresem, a korespondencja wysłana na jego adres powróciła z adnotacją adresat nieznany, zatem nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających ze względu na brak informacji o aktualnej siedzibie wystawcy ww. faktur. Kontakty handlowe z kontrolowana spółką odbywały się jedynie telefonicznie, a zapłata następowała gotówką. Organ kontroli skarbowej zwrócił także uwagę na numerację zakwestionowanych faktur, wskazując, że jest ona zupełnie przypadkowa - bez zachowania kolejności numerowania, zależnej od daty wystawienia faktury.

Według danych z urzędu skarbowego sprzedawca paliwa od maja 2003 r. nie uczestniczył w obrocie gospodarczym - nie składał żadnych deklaracji podatkowych, a były udziałowiec tej spółki nie wykazał żadnych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Ponadto według decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego od kwietnia 2004 r. sprzedawca paliwa został wykreślony z ewidencji podatników VAT - na podstawie art. 157 ustawy o VAT.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej postanowił, że wyjaśnienia kontrolowanej spółki są niewiarygodne i zakwestionował faktury dotyczące zakupu paliwa, uznając je za dokumenty nieodzwierciedlające stanu rzeczywistego oraz że zostały wystawione przez podmiot nieistniejący, wobec czego nie stanowią one podstawy do ujęcia ich w ewidencji księgowej i nie mogą być uznane za dokumenty podatkowe.

Dyrektor UKS wskazał, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów usług, tak więc podatnik posiadający fakturę, która nie stwierdza nabycia towaru od firmy widniejącej jako wystawca faktury, nie może posłużyć się taką fakturą jako dokumentem stanowiącym podstawę do odliczenia podatku naliczonego w niej zawartego.

Ponadto podniósł też, że prawnie skuteczne są tylko faktury odzwierciedlające rzeczywisty obrót gospodarczy. W przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Pełnomocnik kontrolowanej spółki, powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, podniósł w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej, że strona nie może ponosić odpowiedzialności za naganne i bezprawne zachowanie kontrahenta. Odnosząc się do tego zarzutu organ podatkowy wskazał, że w powołanym wyroku (C-440/04), dotyczącym zresztą innego zjawiska, bo tzw. oszust karuzelowych, ETS podkreślał, że po stronie podatnika musi występować stan nieświadomości uczestnictwa w oszustwach tego rodzaju bądź też brak jego wiedzy, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę.

Natomiast w rozpatrywanej sprawie, zdaniem organu, strona nie wykazała należytej staranności w sprawdzeniu rzekomego pełnomocnika firmy handlującej paliwem. Według organu cytowane orzeczenie ETS w istocie nie odnosi się do tej sprawy, która dotyczy tzw. pustych faktur. Stan faktyczny ustalony na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie dawał też podstaw, by twierdzić, że w tym przypadku nabywca nie był świadomy zaistniałych nieprawidłowości. Organ wskazał, że zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W postępowaniu dotyczącym rozliczenia przez spółkę podatku za 2004 r. wykazano natomiast, że określone faktury nie stwierdzały nabycia towarów z firmy handlującej paliwem. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w treści § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.), z którego wynika, że w sytuacji, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Od powyższej decyzji kontrolowana spółka złożyła odwołanie, według niej organ w żaden sposób nie wykazał, iż strona świadomie, mając dostateczną wiedzę, dokonała zakupu towarów od nieuczciwych kontrahentów, gdy materiał dowodowy w sposób oczywisty potwierdza, że strona nie wiedziała o nieuczciwym ich działaniu. Dalej podała, że dokonując logicznej oceny materiału dowodowego można z całą pewnością wywieść wniosek, że strona postępowania została przez kilku nieuczciwych kontrahentów wplątana w niniejszą sprawę. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
Decyzja odwoławcza została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Sąd administracyjny oddalił skargę kontrolowanej spółki i uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew zarzutom skarżącej spółki zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Spór pomiędzy skarżącą spółką a organami podatkowymi dotyczył tego, czy organy w sposób prawidłowy, zgodny z regulacjami wynikającymi zarówno z podatkowego prawa materialnego, jak też przepisów postępowania (w szczególności z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przyjęły, że ujęte w ewidencji i posiadane przez skarżącą faktury, dotyczące zakupu przez nią paliw, których wystawcami były badane firmy, nie mogą stanowić podstawy skorzystania przez skarżącą z prawa odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, organy obu instancji, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy doszły do słusznego przekonania, że faktury (wykazane w zestawieniach w decyzjach organów obu instancji) wystawione na rzecz skarżącej przez ww. podmioty, nie mogły stanowić podstawy do odliczenia przez skarżącą spółkę podatku naliczonego.

Między innymi z przepisu art. 106 ustawy o VAT wynika, że faktura ma szczególną moc dowodową, jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i jej ujęcie w księgach zarówno sprzedawcy, jak i kupującego.

Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT), a także jest dokumentem umożliwiającym nabywcy towaru lub usługi, odliczenie podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT) przy ich nabyciu.

Z wyżej wskazanych regulacji wynika, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, nie może wywołać żadnych skutków prawnych ani u sprzedawcy, ani u nabywcy.

Określone ustawowo (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi. Faktura jest jedynie dokumentem potwierdzającym zaistnienie w rzeczywistości takiej transakcji wraz z jej istotnymi elementami.

Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (tak też NSA w wyroku z 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt: I SA/Łd 237/98).

Jak słusznie się przyjmuje, na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten nie daje bowiem podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury, nie ma ona także waloru dokumentu urzędowego (tak NSA w zachowującym aktualność wyroku z 22 sierpnia 2001 r., sygn. akt: I SA/Gd 1486/99).

Obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych.
Wymiar podatku może być dokonywany z udziałem organów podatkowych, konkretyzujących w drodze decyzji obowiązek podatkowy w stosunku do danego podatnika lub też odbywać się on może bez udziału organów podatkowych i wydawania decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe.

Zasady wymiaru podatku zobowiązują poszczególnych podatników do samodzielnego kwalifikowania przedmiotu opodatkowania, obliczania podstawy wymiarowej. Taka technika wymiaru podatku dokonywana przez podatnika opiera się na metodzie tzw. samoobliczenia podatku. W związku z tą metodą, ustawodawca zobowiązał też podmioty dokonujące wymiaru podatku drogą samoobliczenia do prowadzenia, a następnie przedstawiania lub wskazywania środków dowodowych, które uzasadniałyby prawidłowość dokonanego rozliczenia należności podatkowej.

W rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku VAT nie ulega wątpliwości, że to na podatnika jako dokonującego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, nałożony został ciężar dowodu w postaci wykazania, że doszło w rzeczywistości do nabycia towarów (w rozpoznawanej sprawie - paliw) od firm, które wystawiły zakwestionowane faktury.

W ocenie Sądu należało przyznać rację organom podatkowym, które na podstawie zgromadzonego materiału oceniły, że zakwestionowane faktury to dokumenty stwierdzające obrót, który w rzeczywistości nie miał miejsca. Wnioskowanie takie było prawidłowe, a zasady swobodnej oceny dowodów, nie zostały przekroczone. W konsekwencji, zasadnie zostało przyjęte, że te zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Oceniając natomiast transakcje, w których uczestniczyła skarżąca spółka w kontrolowanym 2004 r., można dojść do przekonania, że spółka powinna była, jako doświadczony przedsiębiorca działający w branży paliwowej, bez trudu nabrać przekonania, że dostawcy zachowują się nieuczciwie. Okoliczności transakcji, jak chociażby nawiązanie współpracy i dalsze kontakty wyłącznie z przedstawicielem czy pośrednikiem, którego danych osobowych spółka nawet nie próbowała poznać, dostarczanie paliwa na podstawie kontaktów telefonicznych, płatność w zasadzie tylko w formie gotówkowej przemawiały za tym, żeby reprezentant spółki skarżącej, dla zminimalizowania ryzyka chociażby w sferze prawnopodatkowej, jednak rzetelnie sprawdził swoich kontrahentów.

Tekst opublikowano: 24 września 2009 r.