Jak zaewidencjonować przychody z umów na usługi informatyczne według MSR? Zapoznaj się z przykładem, którego rozwiązanie wynika z MSR 18, a także z Krajowego Standardu Rachunkowości nr 3 Niezakończone usługi budowlane.
Sposób ujmowania przychodów z realizacji umów długoterminowych usług informatycznych jest zbliżony do ujmowania przychodów z umów o budowę, a więc poza MSR 18, zasadne będzie zatem uwzględnienie MSR 11 i KSR nr 3.
Pozabilansowe rozliczanie naliczonych przychodów nie daje podstaw do ujęcia wyniku z realizacji usług w odpowiednich okresach, co jest istotą szczególnych zasad ujmowania przychodów z niezakończonych usług.
Jaka jest istota ujmowania przychodów z realizacji umów długoterminowych?
Jeżeli w trakcie świadczenia usług przypada dzień bilansowy często przypisanie kosztów do osiągniętych przychodów nie jest możliwe, a podział na kilka okresów ma sztuczny charakter i nie odpowiada osiągniętym korzyściom ekonomicznym. Stosowanym w tej sytuacji rozwiązaniem zapewniającym współmierność jest przypisanie przychodów do okresu na podstawie stopnia zaawansowania usługi. Pomiar stopnia zaawansowania jest konfrontowany z planowanymi kosztami lub przychodami całkowitymi, czyli z wielkościami budżetowanymi. Ze względu na specyfikę ujmowania przychodów i kosztów związanych z realizacją umów długoterminowych, zagadnienie zostało uwzględnione zarówno w polskich, jak również międzynarodowych regulacjach rachunkowości.
Podstawowe regulacje prawne dotyczące przychodów z niezakończonych umów długoterminowych
Zasady ujmowania kosztów i przychodów z niezakończonych, długoterminowych umów o realizację usług wynikają przede wszystkim z:
- art. 34a-34d ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 ze zm., dalej: uor),
- Krajowego Standardu Rachunkowości nr 3 Niezakończone usługi budowlane,
- Założeń koncepcyjnych MSR,
- Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 11 Umowy o usługę budowlaną,
- Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 18 Przychody.
Decyzja kierownictwa o wyborze zasad uznawania kosztów i przychodów jest podporządkowana wiernemu i rzetelnemu odzwierciedleniu konsekwencji umowy w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym. Do kończącego się roku obrotowego należy przypisać przychody z umowy na podstawie stopnia zaawansowania usługi (art. 34a uor). Nie ma przy tym znaczenia, czy zamawiający dokonał wpłat ani to, że wykonawca wystawił faktury zaliczkowe.
| Konsekwencją takiego rozwiązania jest konieczność ustalenia stopnia zaawansowania prac i oszacowanie na tej podstawie przychodów z realizacji umowy. |
Należy podkreślić, że przyjęty sposób rozliczania długoterminowych umów ma na celu zachowanie współmierności kosztów i przychodów (art. 6 ust. 2 uor), szczególnie w sytuacji, gdy wykonawca przez dłuższy okres ponosi koszty, natomiast przychód powstaje po odbiorze prac.
Zapisy art. 34a-34d uornie ograniczają niezakończonych umów długoterminowych do usług budowlanych, o czym świadczy sformułowanie: „w tym usług budowlanych”. Zasady te mogą obejmować na przykład: działalność doradczą, szkoleniową, wdrożeniową czy projektową, a także inne usługi świadczone w długim okresie, na przykład usługi informatyczne.
Procedura ustalania przychodów nie musi być stosowana do wszystkich niezakończonych usług na dzień bilansowy. Ustawa o rachunkowości uzależnia obowiązek szacowania przychodów z niezakończonej usługi od łącznego spełnienia następujących kryteriów (art. 34a i 34d):
- okres realizacji dłuższy niż 6 miesięcy,
- istotny stopień zaawansowania umowy na dzień bilansowy,
- możliwość wiarygodnego ustalenia stopnia zaawansowania oraz całkowitych kosztów realizacji umowy,
- udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy jest istotny w relacji do przychodów operacyjnych danego okresu sprawozdawczego.
Również Krajowy Standard Rachunkowości nr 3 Niezakończone usługi budowlane, zaleca stosowanie zasad ustalania kosztów i przychodów przewidzianych dla umów budowlanych również do innych usług o podobnym charakterze. Jako przykład podaje się właśnie długoterminowe umowy informatyczne, a więc zupełnie niezwiązane z branżą budowlaną.
| Standard zaleca rozliczanie kosztów i przychodów na podstawie stopnia zaawansowania umowy nawet wówczas, gdy okres jej realizacji jest krótszy niż 6 miesięcy. |
Założenia koncepcyjne Międzynarodowych Standardów Rachunkowości za fundamentalne założenie sprawozdawczości finansowej uznają podejście memoriałowe, polegające na ujmowaniu skutków transakcji i innych zdarzeń w okresie, w którym wystąpiły niezależnie od związanych z nimi przepływów pieniężnych. Konsekwencją tego podejścia jest konieczność zachowania współmierności przychodów i kosztów dotyczących poszczególnych okresów sprawozdawczych. Najczęściej, w celu zachowania współmierności, do osiągniętych w danym okresie przychodów przypisuje się koszty bezpośrednio lub pośrednio związane z osiągnięciem przychodów.
Takie podejście jest zasadne w przypadku sprzedaży dóbr czy krótkotrwałego świadczenia usług, nie może być jednak zastosowane w odniesieniu do przychodów i kosztów z realizacji umów długoterminowych, w tym usług informatycznych.
Międzynarodowy Standard Rachunkowości nr 11 Umowy o usługę budowlaną odnosi się głównie do rozliczania i ewidencjonowania umów o usługi budowlane w sprawozdaniach finansowych przedsiębiorstw realizujących takie usługi. Zakłada się, że szacowanie przychodów z umowy jest utrudnione z powodu wielu niewiadomych, co wiąże się z koniecznością częstej aktualizacji założeń.
Zasady ujmowania przychodów z realizacji usług według MSR 18 Przychody
Zgodnie z § 21 MSR 18 przychody ujmuje się w tych okresach, w których odbywa się świadczenie usług, ponieważ, jak się wskazuje, taka metoda dostarcza użytecznych informacji na temat działalności usługowej i jej wyników w danym okresie.
Podczas realizacji umów o usługi informatyczne, polegające na przykład na stworzeniu oprogramowania dedykowanego do potrzeb zamawiającego czy na świadczeniu długoterminowych usług wdrożeniowych, może pojawić się sytuacja, gdy firma informatyczna przez dłuższy okres ponosi jedynie koszty, a nie wystawia faktur. Prowadzi to w konsekwencji do zachwiania współmierności kosztów i przychodów.
Jednym ze sposobów zachowania właściwych relacji między przychodami i kosztami jest stosowanie zasad przewidzianych w MSR 18, w których moment ujęcia przychodów nie zależy od tego, czy świadczący usługę wystawia fakturę, tylko od stopnia zaawansowania prac.
Jednostka samodzielnie ustala stopień zaawansowania prac, stosując na przykład takie metody jak (§ 24 MSR 18):
- pomiar wykonanych prac,
- procentowe ujęcie wykonanych prac na dany dzień w stosunku do całości prac, które mają być wykonane,
- udział kosztów transakcji poniesionych na dany dzień w ogóle szacowanych kosztów transakcji.
Nie ma wątpliwości, że wiarygodne ustalenie stopnia zaawansowania jest pracochłonne i wymaga wypracowania odpowiednich narzędzi pomiaru. Koszty i przychody związane z każdą umową muszą być oddzielnie ujmowane i porównywane z wcześniej opracowanym planem. Z drugiej strony, pracochłonne procedury mogą okazać się niezwykle przydatne podczas oceny rentowności poszczególnych kontraktów.
Jeżeli jednostka zdecyduje się na takie rozwiązanie, to musisz pamiętać o wszystkich warunkach ujmowania przychodów na podstawie stopnia zaawansowania.
Do warunków ujęcia przychodów związanych ze świadczeniem usług w sprawozdaniu finansowym na podstawie stopnia zaawansowania zalicza się (§ 20 MSR 18):
Przeanalizujmy przedstawione warunki.
- możliwość wiarygodnego ustalenia kwoty przychodów,
- istnienie prawdopodobieństwa, że świadczący usługi uzyska korzyści ekonomiczne z tytułu transakcji,
- stopień realizacji transakcji może być ustalony w sposób wiarygodny,
- możliwość oszacowania kosztów poniesionych w związku transakcją,
- możliwość oszacowania kosztów związanych z zakończeniem transakcji.
Przeanalizujmy przedstawione warunki.
Po pierwsze, kwota przychodów jest na ogół znana, ponieważ wynika z zawartej umowy o realizację usług. Oczywiście kwota ta może ulegać zmianie, co wynika z modyfikacji zakresu prac, dodatkowych zadań czy premii za szybsze wykonanie zadań. Należy podkreślić, że zmienność kwot pierwotnie ustalonych w umowie nie podważa możliwości wiarygodnego ustalenia przychodów.
Po drugie, samo zawarcie umowy potwierdza, że istnieje prawdopodobieństwo osiągnięcia korzyści z tytułu transakcji. Zadaniem kierownictwa jednostki świadczącej usługi jest natomiast okresowa ocena tego założenia. Osiągnięcie korzyści należy rozumieć w tym wypadku nie tylko jako bezpośredni wpływ środków pieniężnych, ale raczej, że w długim okresie świadczenie usług będzie rentowne. Gdyby okazało się, że koszty realizacji umowy są zdecydowanie wyższe niż pierwotnie zakładano, wówczas należy stosować metodę zysku zerowego (§ 26 MSR 18), czyli wykazywać przychody do kwoty nie wyższej niż koszty, których pokrycie przez zamawiającego jest prawdopodobne.
Po drugie, samo zawarcie umowy potwierdza, że istnieje prawdopodobieństwo osiągnięcia korzyści z tytułu transakcji. Zadaniem kierownictwa jednostki świadczącej usługi jest natomiast okresowa ocena tego założenia. Osiągnięcie korzyści należy rozumieć w tym wypadku nie tylko jako bezpośredni wpływ środków pieniężnych, ale raczej, że w długim okresie świadczenie usług będzie rentowne. Gdyby okazało się, że koszty realizacji umowy są zdecydowanie wyższe niż pierwotnie zakładano, wówczas należy stosować metodę zysku zerowego (§ 26 MSR 18), czyli wykazywać przychody do kwoty nie wyższej niż koszty, których pokrycie przez zamawiającego jest prawdopodobne.
Z § 22 MSR 18 wynika również, że prawdopodobieństwo nieściągalności należności od zamawiającego nie wpływa na kwotę przychodów, ale jest ujmowane jako odpis aktualizujący aktywa (takie podejście wynika również z ustawy o rachunkowości.).
Kolejne warunki wiążą się ściśle z systemem rozliczania kontraktów w przedsiębiorstwie. Można przyjąć, że warunkiem wiarygodnego ustalenia stopnia zaawansowania prac oraz kosztów dokończenia umowy jest stosowanie przez jednostkę logicznego systemu budżetowania (taki wymóg wynika bezpośrednio z KSR 3).
Kolejne warunki wiążą się ściśle z systemem rozliczania kontraktów w przedsiębiorstwie. Można przyjąć, że warunkiem wiarygodnego ustalenia stopnia zaawansowania prac oraz kosztów dokończenia umowy jest stosowanie przez jednostkę logicznego systemu budżetowania (taki wymóg wynika bezpośrednio z KSR 3).
Z warunkami ujmowania przychodów z realizacji usług według MSR 18 zapoznasz się, analizując schemat 1.
Schemat 1.Algorytm ujmowania przychodów z realizacji usług na podstawie MSR 18
Schemat 1.Algorytm ujmowania przychodów z realizacji usług na podstawie MSR 18
Źródło: Opracowanie własne na podstawie § 20-28 MSR 18.
Jak widać MSR nie określają zasad ewidencji operacji gospodarczych. Dlatego celowe jest odwołanie się do Krajowego Standardu Rachunkowości nr 3 zawierającego przykłady ujmowania przychodów z niezakończonych umów długoterminowych, co uwzględniłem w następującym przykładzie.
PRZYKŁAD
Spółka z o.o., zgodnie z art. 64 ust. 1 uor, nie podlega badaniu przez biegłego rewidenta oraz nie ustala rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Przedmiotem działalności jednostki jest świadczenie usług wdrażania zintegrowanych systemów zarządzania przedsiębiorstwem. W listopadzie 2007 r. zawarło umowę o wdrożenie systemu z zamawiającym. Planowane koszty wdrożenia wynoszą 5.000.000 zł, natomiast planowane przychody wynikające w umowy zostały określone na 6.000.000 zł. Umowa nie przewiduje częściowych płatności, a faktura zostanie wystawiona 31 lipca 2008 r. Koszty poniesione do 31 grudnia 2007 r. wyniosły 800.000 zł. W polityce rachunkowości spółka przyjęła, że stopień zaawansowania usługi jest mierzony udziałem poniesionych kosztów do całkowitych kosztów planowanych.
Na dzień 31 grudnia 2007 r. stopień zaawansowania realizacji usług jest ustalany następująco:
Na dzień 31 grudnia 2007 r. stopień zaawansowania realizacji usług jest ustalany następująco:
PRZYKŁAD
z czego wynika, że:
PRZYKŁAD
Na podstawie stopnia zaawansowania usługi ustala się kwotę przychodów, którą można przypisać do 2007 r., dokonując następujących obliczeń:
PRZYKŁAD
Szacowane przychody na dzień bilansowy = 6.000.000 zł × 16% = 960.000 zł.
Ewidencja operacji związanych ze świadczeniem usług w 2007 r. przedstawia się następująco:
Ujęcie rzeczywiście poniesionych kosztów działalności usługowej (rozwinięty wariant rachunku kosztów) 800.000 zł:
- Wn - Koszty rodzajowe (różne konta)
- Ma - Różne konta (np. zespół 0,1,2,3).
Rozliczenie kosztów rodzajowych: 800.000 zł:
- Wn - Koszty działalności usługowej (w analityce koszty poszczególnych wdrożeń)
- Ma - Rozliczenie kosztów rodzajowych.
Rozliczenie przychodów ze sprzedaży usług na podstawie stopnia zaawansowania: 960.000 zł:
- Wn - Rozliczenie przychodów ze sprzedaży usług
- Ma - Przychody ze sprzedaży usług.
Wynik z realizacji wdrożenia w 2007 r. wyniesie: 960.000 zł - 800.000 zł = 160.000 zł.
Kwota przychodów wpływająca na wynik finansowy, ale jeszcze niezafakturowana będzie prezentowana jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe (zgodnie z KSR 3 będzie to pozycja B.IV).
Proszę zobaczyć, jak będzie przebiegało księgowanie kosztów i przychodów z realizacji wdrożenia w 2008 r.:
Ujęcie rzeczywiście poniesionych kosztów działalności usługowej (rozwinięty wariant rachunku kosztów) 4.200.000 zł (5.000.000 zł - 800.000 zł):
- Wn - Koszty rodzajowe (różne konta)
- Ma - Różne konta (np. zespół 0,1,2,3).
Rozliczenie kosztów rodzajowych: 4.200.000 zł:
- Wn - Koszty działalności usługowej (w analityce koszty poszczególnych wdrożeń)
- Ma - Rozliczenie kosztów rodzajowych.
Wystawienie faktury VAT po zakończeniu wdrożenia: 6.000.000 zł + 22% VAT = 7.320.000 zł:
- Wn - Rozrachunki z odbiorcami: 7.320.000 zł
- Ma - Rozrachunki z tytułu VAT: 1.320.000 zł
- Ma - Rozliczenie przychodów ze sprzedaży usług: 6.000.000 zł.
Rozliczenie przychodów ze sprzedaży usług przypadających na 2008 r.: 6.000.000 zł - 960.000 zł = 5.040.000 zł:
- Wn - Rozliczenie przychodów ze sprzedaży usług
- Ma - Przychody ze sprzedaży usług.
Wynik z realizacji wdrożenia w 2008 r. wyniesie: 5.040.000 zł - 4.200.000 zł = 840.000 zł.
Międzynarodowe Standardy Rachunkowości zobowiązują jednostki do szerokiego ujawniania założeń przyjętych przy sporządzaniu sprawozdań finansowych. Przykładem mogą być zasady ujawniania przychodów, zaprezentowane w tabeli 1. (wykorzystano fragment informacji dodatkowej spółki giełdowej branży informatycznej notowanej na GPW w Warszawie).
Tabela 1. Przykład ujawnienia zasad ujmowania przychodów z tytułu świadczenia usług informatycznych
Źródło: Opracowanie na podstawie www.spolkigieldowe.pl
Tabela 1. Przykład ujawnienia zasad ujmowania przychodów z tytułu świadczenia usług informatycznych
Przychody z tytułu kontraktów IT są ujmowane w wartości godziwej przyszłej zapłaty. W celu ustalenia właściwej kwoty przychodów i kosztów danego okresu z tytułu takich kontraktów. Spółka stosuje metodę stopnia zaawansowania. Jeżeli na dzień bilansowy można w wiarygodny sposób ustalić stopień zaawansowania kontraktu na wykonanie usługi IT, wówczas przychody i koszty dotyczące takiego kontraktu są rozpoznawane odpowiednio do stanu zaawansowania realizacji usługi na dzień bilansowy. Procentowy stan zaawansowania realizacji usługi IT ustalany jest jako stosunek kosztów poniesionych do szacowanych kosztów niezbędnych do realizacji zlecenia. Jeżeli stopień realizacji kontraktu na wykonanie usługi IT nie może być na dzień bilansowy ustalony w wiarygodny sposób, to przychód ustala się tylko do wysokości kosztów poniesionych w danym okresie sprawozdawczym, których pokrycie przez zamawiającego jest prawdopodobne. Koszty kontraktu są rozpoznawane w miarę ich ponoszenia. Jeżeli istnieje prawdopodobieństwo, iż łączne koszty wykonania umowy przekroczą łączne przychody z tytułu kontraktu, przewidywana strata jest natychmiast ujmowana jako koszt okresu, w którym została ujawniona. Przy ustalaniu kosztów poniesionych do dnia bilansowego, wszelkie koszty dotyczące jakichkolwiek przyszłych działań związanych z tym kontraktem nie są wykazywane. Są one wykazywane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów. Łączne koszty poniesione do dnia bilansowego oraz stwierdzone zyski/straty na kontrakcie są porównywane z kwotami zafakturowanymi do dnia bilansowego. Jeżeli poniesione koszty i rozpoznane zyski (pomniejszone o rozpoznane straty) są wyższe niż zafakturowana sprzedaż, wówczas wynikające z powyższej różnicy naliczone, przyszłe przychody są wykazywane jako kwota należna od zamawiających z tytułu rozliczenia realizacji kontraktów IT. Jeżeli natomiast zafakturowana sprzedaż jest wyższa od poniesionych kosztów i rozpoznanych zysków (pomniejszonych o rozpoznane straty), wynikające z powyższej różnicy przychody przyszłych okresów prezentowane są jako kwota należna zamawiającym z tytułu rozliczenia realizacji kontraktów IT. |
Źródło: Opracowanie na podstawie www.spolkigieldowe.pl
Podsumowując, stosowanie przedstawionych zasad ujmowania przychodów jest pracochłonne. Wymaga przygotowania budżetów kosztów i przychodów w podziale na poszczególne kontrakty.
Ponadto, aby właściwie podzielić rzeczywiście poniesione koszty, konieczne jest ich ewidencjonowanie w podziale na poszczególne projekty. Można jednak przyjąć, że takie rozwiązanie przyniesie korzyści ze względu na możliwość oceny rentowności umów, a także kontrolę stopnia zaawansowania i rozliczenie osób odpowiedzialnych za ich realizację.
Ponadto, aby właściwie podzielić rzeczywiście poniesione koszty, konieczne jest ich ewidencjonowanie w podziale na poszczególne projekty. Można jednak przyjąć, że takie rozwiązanie przyniesie korzyści ze względu na możliwość oceny rentowności umów, a także kontrolę stopnia zaawansowania i rozliczenie osób odpowiedzialnych za ich realizację.
Ponadto MSR zawierają raczej ogólne wytyczne niż konkretne rozwiązania. Pod tym względem bardziej przydatny okazuje się Krajowy Standard Rachunkowości nr 3. Mimo że w nazwie zawiera on odniesienie do usług budowlanych, może być on również wykorzystany do ujmowania innych usług niż budowlane, w tym również do usług informatycznych.
Zachęcamy do zapoznania się z tekstami:
Przychód ze sprzedaży produktów i towarów według MSR 18 Przychody
Zachęcamy do zapoznania się z tekstami:
Przychód ze sprzedaży produktów i towarów według MSR 18 Przychody
Wycena przychodów i identyfikacja transakcji sprzedaży w świetle MSR 18 Przychody
Tekst opublikowano: 23 lipca 2008 r.
Tekst opublikowano: 23 lipca 2008 r.
