Dowóz pracownika do miejsca pracy na koszt pracodawcy

W niedawno rozstrzyganej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok NSA z 15 września 2009 r., sygn. akt: II FSK 536/08) potwierdził trafność rozstrzygnięcia Sądu I instancji (wyrok z 18 stycznia 2008 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt: III SA/Wa 1476/07) dotyczącego opodatkowania pracowników w związku z ich dowozem na koszt pracodawcy do miejsca pracy.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do kwestii, czy świadczenie spółki na rzecz pracowników w postaci usług bezpłatnego transportu - w sytuacji, kiedy trudno ustalić, którzy pracownicy korzystają z tych usług, i w jakim zakresie - powoduje powstanie po stronie pracowników przychodu w świetle art. 12  ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z póżn. zm., dalej: updof).

Spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów, chcąc uzyskać odpowiedź na pytanie, czy świadczenie usług bezpłatnego transportu na rzecz pracowników jeżeli nie można ustalić, którzy pracownicy korzystają z tych usług, i w jakim zakresie, powoduje powstanie po stronie pracownika przychodu.

Spółka finansowała koszty dowozu pracowników z umówionego miejsca do miejsca pracy. Umowa podpisana z przewoźnikiem na dowóz pracowników przewidywała ryczałtową opłatę za usługę, bez względu na liczbę przewożonych osób. Takie rozwiązanie było uzasadnione dużą odległością do zakładu pracy (30 km) i brakiem dogodnych połączeń środkami komunikacji publicznej.

Dojazd miał charakter otwarty i był dostępny dla wszystkich pracowników - nie tylko pracujących na stałe pracowników spółki, lecz także pracowników zakładów usługowych i punktów znajdujących się miejscowości, w której mieścił się zakład pracy, korzystających z bezpłatnych dojazdów celem załatwienia spraw służbowych oraz osobistych. Spółka nie mogła ustalić wartości świadczeń przypadających na poszczególnych pracowników, ponieważ nie można było ustalić konkretnie, którzy pracownicy korzystają z bezpłatnego transportu i w jakim zakresie.

W opinii spółki otrzymane przez pracowników świadczenie w związku z zawartą przez pracodawcę umową z przewoźnikiem i zapłatą za usługę w sposób zryczałtowany, którego formuła nie pozwala na ścisłe określenie wartości tego świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika - nie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych u pracowników.

Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdził stanowisko spółki zawarte we wniosku o interpretację i uznał je za zgodne z przepisami prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej wszczął jednak postępowanie podatkowe w celu zmiany ww. postanowienia.

Od decyzji Dyrektora Izby skarbowej spółka wniosła odwołanie. Na poparcie swego stanowiska spółka powołała między innymi wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 1997 r. (sygn. akt: SA/Sz 1191/96), w którym Sąd stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zna takiego pojęcia, jak postawienie świadczenia w naturze do dyspozycji podatnika. Doliczanie do wynagrodzenia pracowników hipotetycznych wartości świadczenia, z którego dany pracownik z różnych przyczyn nie skorzystał, choć były do jego dyspozycji, doprowadziłoby do zawyżenia wartości jego wynagrodzenia, a co za tym idzie do naliczania i odprowadzania przez pracodawcę nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych, powodując tym samym powstanie nadpłaty. Doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń jedynie przypadających na pracownika, a nie faktycznie przez niego otrzymanych, byłoby sprzeczne z ustawą.

Natomiast w opinii Dyrektora Izby Skarbowej z art. 12 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 updof wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że świadczenia ponoszone na rzecz pracowników stanowią przychód tych pracowników, zaś ustawa nie formułuje w tym zakresie wyjątków. Zgodnie zaś z dyspozycją art. 11 ust. 1 updof, przychodami, są miedzy innymi otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zdaniem organu podatkowego przedstawione okoliczności sprawy nie uprawniały do stwierdzenia, że przedmiotowe świadczenie zostało jedynie pozostawione do dyspozycji pracownika. Pracownik, wyrażając wolę korzystania z transportu na zasadach określonych przez pracodawcę, nabywał prawo do korzystania z tego transportu, a więc otrzymywał świadczenie, z którego korzystał, bądź nie - w zależności od swoich potrzeb.

Jednocześnie organ odwoławczy nie zaprzeczył, że ustalenie przychodu pracownika wymaga dokładnego ustalenia wartości świadczenia, z którego skorzystał pracownik. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie znajduje jednak uzasadnienia stwierdzenie, że nie ma podstaw do opodatkowania świadczenia na rzecz pracowników, gdy pracodawca wykupi usługi przewozowe dla grupy pracowników, rozliczając się z przewoźnikiem w formie ryczałtu.

Ustalenie, którzy pracownicy wyrażają wolę korzystania z bezpłatnego transportu, i w jakim zakresie, przy znajomości kwoty kosztu poniesionego przez pracodawcę w związku z zapłatą dokonaną przewoźnikowi, umożliwia ustalenie wysokości świadczenia przypadającego na poszczególnych pracowników. Zdaniem organów, ilość faktycznie wykonanych przejazdów przez pracownika nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w formie ryczałtu. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług transportowych.

Natomiast fakt skorzystania bądź nie skorzystania przez pracownika z usługi pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Zdaniem organu podatkowego analogiczna sytuacja występuje w przypadku finansowania przez pracodawcę zakupu pracownikowi, np. karty miejskiej lub innych biletów okresowych uprawniających do określonych świadczeń, który nie budzi wątpliwości w kwestii zaliczenia tych kart lub biletów do przychodów ze stosunku pracy.

Zatem koszt ryczałtu ponoszonego przez pracodawcę z tytułu świadczenia usług nieodpłatnego transportu na rzecz pracownika - stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. Zaliczka na podatek dochodowy z wyżej wymienionego tytułu jest co do zasady świadczeniem wymagającym odniesienia jej do konkretnego podatnika będącego osobą fizyczną. Indywidualizacja w tym zakresie jest niezbędna, ponieważ informacja o sumie potrąconych i odprowadzonych zaliczek stanowi integralny element zeznania składanego przez podatników urzędom skarbowym, zgodnie z dyspozycją art. 45 updof - umożliwia późniejszą konkretyzację powinności ciążących na poszczególnych podatnikach w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka nie zgodziła się z argumentami organu odwoławczego wystąpiła ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
W ocenie spółki, oferowane przez nią nieodpłatne świadczenie w postaci możliwości skorzystania przez pracowników z dowozu do zakładu pracy było świadczeniem pozostawionym do ich dyspozycji i nie można wartości tego świadczenia zaliczać do przychodu po stronie pracownika.

Aby finansowane przez spółkę koszty transportu mogły stanowić przychód pracowników należałoby określić dokładnie wartość świadczenia, z którego skorzystał pracownik. W opisanej sytuacji nie można było tego dokonać. Sama możliwość do skorzystania ze świadczenia w naturze nie daje uprawnień ani nie rodzi obowiązku określenia przychodu osób fizycznych.

Doliczanie do wynagrodzenia pracowników hipotetycznych wartości świadczenia, z którego dany pracownik z różnych przyczyn nie skorzystał, choć były do jego dyspozycji, doprowadziłoby do zawyżania wartości jego wynagrodzenia, a co za tym idzie do naliczania i odprowadzania przez spółkę nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych, powodując tym samym powstanie nadpłaty. Doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń jedynie przypadających na pracownika, a nie faktycznie przez niego otrzymanych, byłoby sprzeczne z przepisami.

Spółka nie zgadzała się ze stanowiskiem organu podatkowego, że wystarczającą przesłanką do ustalenia dochodu każdego pracownika, z tytułu świadczeń w naturze, jest wyrażenie woli pracownika korzystania z transportu. Wola korzystania z proponowanego przez pracodawcę transportu, a fakt otrzymania świadczenia to zupełnie inne stany. Pierwszy zakłada bowiem wartość hipotetyczną, przy założeniach braku zmian jakichkolwiek parametrów, wpływających na wysokość dochodu przypadającego na każdego z pracowników, który wyraził wolę korzystania z transportu oferowanego przez pracodawcę.

Otrzymanie świadczenia przez pracownika, dla potrzeb określenia jego dochodu z tego tytułu, musi jednak mieć konkretny wymiar. Ilość faktycznie wykonanych przez pracownika przejazdów jest jednak ważna z punktu widzenia pracownika. Będzie ona bowiem miała wpływ na wartość otrzymanego świadczenia, a co za tym idzie wartość przychodu po jego stronie. Fakt więc nieskorzystania bądź skorzystania przez pracownika z oferowanego mu świadczenia ma wpływ na dokonanie opodatkowania opisanego świadczenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przychylił się do stanowiska spółki skarżącej i uznał skargę za zasadną. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jednocześnie ustawodawca zastrzegł w ust. 3 powoływanego przepisu, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b updof.

Należy zwrócić uwagę także, że zgodnie z art. 11 ust. 1 updof, przychodami (z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści tego przepisu wynika, że przychodem są:

• otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz
• wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Podkreślenia wymaga też fakt, że w odniesieniu do wartości świadczeń w naturze i innych odpłatnych świadczeń, Sąd podkreślił, że muszą one być otrzymane.

W ocenie Sądu, z powyższych przepisów wynika zatem, że przychodem pracownika są wszelkie otrzymane przez niego świadczenia, do których zalicza się nie tylko wynagrodzenia wynikające z zawartych umów o pracę lub umów o podobnym charakterze, ale również wszystkie inne przychody, niezależnie od podstawy na jakiej zostały wypłacone.

Należy jednak zauważyć, że w przypadku, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika - zwłaszcza wtedy, gdy opłata wnoszona jest ryczałtowo za wszystkich pracowników, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów dojazdów do i z pracy. Nie sposób stwierdzić bowiem, czy pracownik w istocie otrzymał określone świadczenie i jaka jest jego wartość.

Wobec powyższego należało stwierdzić, że w sytuacji, gdy pracodawca ponosi opłaty dojazdu pracowników do pracy na podstawie zawartej z przewoźnikiem umowy, niezależnie od tego czy pracownik korzystał lub nie korzystał w danym miesiącu z tego typu usług, brak jest podstaw do ustalenia przychodu z tego tytułu po stronie pracownika.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 września 2009 r. (sygn. akt: II FSK 536/08) oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej od rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 stycznia 2008 r.

Podkreślenia wymaga, że pogląd zbieżny z rozstrzygnięciem Sądu w niniejszej sprawie prezentują także inne organy podatkowe (np. pismo Naczelnika Urzędu skarbowego w Łodzi z 26 kwietnia 2007 r., sygn.: ŁUS-II-2-415/10/07/AG oraz pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 listopada 2007 r., sygn.: ILPB2/415-92/07-2/PW, pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w 29 listopada 2004 r., sygn.: PB I-3/4150/44/04/PM).

W rozstrzygnięciach tych organy podatkowe przyznały, że jakkolwiek z przepisów wynika, że wartość otrzymanego od pracodawcy świadczenia, co do zasady, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 updof, to podkreślenia wymaga, że przychodem pracownika są wyłącznie te świadczenia, w przypadku których możliwe jest ustalenie wartości świadczenia przypadającego na poszczególnego pracownika. Tym samym sfinansowanie przez pracodawcę transportu pracowników nie spowoduje powstania u nich przychodu i konieczności opodatkowania do podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opisanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej swoją argumentację oparł na porównaniu finansowania dojazdu pracowników do zakładu pracy z przypadkiem finansowania przez pracodawcę zakupu pracownikom karty miejskiej lub innych biletów okresowych. Jak można łatwo zauważyć, w tym drugim przypadku świadczenie niepieniężne polega na przekazaniu, wydaniu pracownikowi karty miejskiej lub biletu. Moment wydania karty i przyjęcia jej przez pracownika jest momentem otrzymania świadczenia, które staje się wtedy świadczeniem skonkretyzowanym co do wartości i przyporządkowanym do danego pracownika.

Mamy więc do czynienia z zasadniczą różnicą między przekazaniem konkretnego biletu konkretnemu pracownikowi a udostępnieniem pracownikom spółki możliwości skorzystania lub nie z autobusu kursującego na trasie między punktem zbiórki a zakładem pracy, z którego pracownik może, ale nie musi skorzystać, opłaconego ryczałtem, bez względu zatem na liczbę przewożonych osób.

Tekst opublikowano: 25 września 2009 r.