Dotacje rządowe stanowią specyficzną formę przychodów wymagających szczególnego ujęcia i prezentacji w sprawozdaniu finansowym. W ramach dotacji można wyróżnić dotacje mające na celu sfinansowanie aktywów trwałych, jak również dotyczące przychodów. Sprawdź, jakie wymogi wprowadził MSR 20 Dotacje rządowe oraz ujawnianie informacji na temat pomocy rządowej.
Przez dotacje rządowe, zgodnie z definicją zawartą w MSR 20, należy rozumieć pomoc rządową polegającą na przekazaniu jednostce środków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych w zamian za spełnienie przez nią, w przyszłości lub przeszłości, pewnych warunków związanych z jej działalnością gospodarczą.
Do dotacji rządowych nie możesz natomiast zaliczyć takich form pomocy, którym nie można przypisać określonej wartości oraz transakcji prowadzonych z rządem, które nie różnią się od zwykłych transakcji handlowych jednostki gospodarczej.
Rząd, w rozumieniu MSR 20, jest zdefiniowany znacznie szerzej niż w jego bezpośrednim brzmieniu. Pojęcie rządu odnosi się również do agencji rządowych oraz innych podobnych organów lokalnych, zarówno krajowych, jak i międzynarodowych.
Warunki ujęcia dotacji
Zgodnie z wymogami standardu dotacje ujmujesz, jeżeli istnieje wystarczająca pewność, że:
- warunki otrzymania dotacji zostaną spełnione – sam fakt, że jednostka otrzymała dotację nie jest czynnikiem wystarczającym, konieczne jest spełnienie postawionych warunków,
- dotacje zostaną otrzymane.
Zasady ujmowania dotacji
W myśl standardu, niezależnie od tego, czy dotacja przyjęła formę redukcji zobowiązań, przykładowo w postaci umorzenia udzielonej pożyczki, czy też stanowiła wypłatę środków pieniężnych, stosujesz ten sam sposób ujęcia.
Dotacje ujmujesz w systematyczny sposób jako przychód w poszczególnych okresach. Jest to konsekwencją stosowania fundamentalnej zasady rachunkowości, a mianowicie zasady współmierności przychodów i kosztów. Ujmowanie dotacji jako przychodu w momencie ich otrzymania nie byłoby zgodne z założeniami metody memoriałowej, zgodnie z którą skutki transakcji i innych zdarzeń ujmuje się z chwilą ich wystąpienia (a nie w momencie wpływu lub wypływu środków pieniężnych) oraz wykazuje się je w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym okresu, którego dotyczą.
Ujęcie dotacji w przychodach w chwili otrzymania mogłoby doprowadzić do zniekształcenia wyniku finansowego.
| Dotacje nie powinny bezpośrednio zwiększać wniesionego kapitału. |
Dotacje, z którymi związane są poszczególne koszty ujmujesz jako przychód tego samego okresu, do którego odnoszą się te koszty.
Prezentacja dotacji dotyczących aktywów
Generalnie udzielenie dotacji do aktywów uzależnione jest od spełnienia warunku, zgodnie z którym jednostka powinna zakupić, wytworzyć lub w inny sposób pozyskać aktywa długoterminowe (trwałe).
W przypadku dotacji do aktywów podlegających amortyzacji rozliczasz ją w czasie proporcjonalnie do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tych aktywów. Jeżeli chodzi natomiast o dotacje do aktywów niepodlegających amortyzacji należy zastosować inny logiczny sposób rozliczenia.
PRZYKŁAD
Jednostka otrzymała dotację na zakup gruntu w kwocie 250.000 zł, zobowiązując się równocześnie do wybudowania budynku. Jednostka dla nieruchomości budynkowych stosuje amortyzację na poziomie 2,5% w skali roku. W tym przypadku rozliczając dotację można bazować na stawce amortyzacyjnej budynku i ujmować w przychodach kwotę 6.250 zł rocznie (250.000 × 2,5%).
| Jeżeli dotacja stanowi formę rekompensaty za już poniesione koszty lub straty albo jest przyznana jednostce w celu jej natychmiastowego wsparcia finansowego bez kosztów w przeszłości, to wówczas ujmujesz ją jako przychód w okresie, w którym stała się należna. |
Standard dopuszcza dwie metody ujmowania dotacji w sprawozdaniu finansowym:
- jako przychody przyszłych okresów – przychód jest systematycznie wykazywany w okresie wykorzystania składnika,
- jako korektę wartości aktywów w celu uzyskania wartości bilansowej składnika aktywów – dotacja ujmowana jest jako przychód w trakcie okresu użytkowania składnika aktywów na skutek zredukowanego odpisu amortyzacyjnego.
PRZYKŁAD
Jednostka w grudniu zakupiła środek trwały za kwotę 1.200.000 zł sfinansowany w 25% dotacją. Środek trwały amortyzowany jest stawką 10% w skali roku. Jednostka ujmuje dotację jako przychody przyszłych okresów.
Księgowania będą przebiegać następująco:
Zakupiono środek trwały:
Wn Środki trwałe 1.200.000 zł
Wn VAT naliczony 264.000 zł
Ma Zobowiązania wobec dostawców 1.464.000 zł.
Wpływ dotacji na rachunek bankowy:
Wn Rachunek bankowy 300.000 zł
Ma Przychody przyszłych okresów 300.000 zł.
Ujęcie w księgach odpisu amortyzacyjnego:
Wn Amortyzacja 10.000 zł
Ma Umorzenie środków trwałych 10.000 zł.
Ujęcie części dotacji w przychodach bieżącego miesiąca (300.000 x 10%/12):
Wn Przychody przyszłych okresów 2.500 zł
Ma Pozostałe przychody 2.500 zł.
W bilansie w aktywach wykażesz środek trwały w kwocie 1.190.000 zł, natomiast w pasywach zaprezentujesz część krótkoterminową i długoterminową przychodów przyszłych okresów, stanowiących element zobowiązań:
- przychody przyszłych okresów podlegające rozliczeniu w ciągu 12 miesięcy: 30.000 zł
- przychody przyszłych okresów w części przekraczającej 12 miesięcy 267.500 zł (300.000 – 2.500 – 30.000).
Księgowania będą przebiegać następująco:
Zakupiono środek trwały:
Wn Środki trwałe 1.200.000 zł
Wn VAT naliczony 264.000 zł
Ma Zobowiązania wobec dostawców 1.464.000 zł.
Wpływ dotacji na rachunek bankowy:
Wn Rachunek bankowy 300.000 zł
Ma Przychody przyszłych okresów 300.000 zł.
Ujęcie w księgach odpisu amortyzacyjnego:
Wn Amortyzacja 10.000 zł
Ma Umorzenie środków trwałych 10.000 zł.
Ujęcie części dotacji w przychodach bieżącego miesiąca (300.000 x 10%/12):
Wn Przychody przyszłych okresów 2.500 zł
Ma Pozostałe przychody 2.500 zł.
W bilansie w aktywach wykażesz środek trwały w kwocie 1.190.000 zł, natomiast w pasywach zaprezentujesz część krótkoterminową i długoterminową przychodów przyszłych okresów, stanowiących element zobowiązań:
- przychody przyszłych okresów podlegające rozliczeniu w ciągu 12 miesięcy: 30.000 zł
- przychody przyszłych okresów w części przekraczającej 12 miesięcy 267.500 zł (300.000 – 2.500 – 30.000).
Sposób ujęcia dotacji jako korekty wartości początkowej środka trwałego przedstawiam na poniższym przykładzie.
PRZYKŁAD
Jednostka zakupiła środek trwały o wartości 500.000 zł, na co przyznano jej dotację na poziomie 230.000 zł. Środek trwały podlega amortyzacji 10% w skali roku. Zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości jednostka stosuje metodę polegającą na korygowaniu wartości początkowej środka trwałego.
Księgowania będą przebiegać następująco:
Zakupiono środek trwały za kwotę 500.000 zł + 22% VAT:
Wn Środki trwałe 500.000 zł
Wn VAT naliczony 110.000 zł
Ma Zobowiązania wobec dostawców 610.000 zł.
Zarachowanie przyznanej decyzji o otrzymanej dotacji:
Wn Pozostałe rozrachunki publicznoprawne 230.000 zł
Ma Konto techniczne 230.000 zł (w celu zachowania czystości zapisów)
Ma Konto techniczne (-) 230.000 zł
Wn Środki trwałe (-) 230.000 zł.
Ujęcie w księgach odpisu amortyzacyjnego. Wartość księgowa środka trwałego wynosi 270.000 zł (500.000 zł – 230.000 zł). Zredukowany odpis amortyzacyjny wynosi 2.250 zł (270.000 zł × 10%/12):
Wn Amortyzacja 2.250 zł
Ma Umorzenie środków trwałych 2.250 zł.
Księgowania będą przebiegać następująco:
Zakupiono środek trwały za kwotę 500.000 zł + 22% VAT:
Wn Środki trwałe 500.000 zł
Wn VAT naliczony 110.000 zł
Ma Zobowiązania wobec dostawców 610.000 zł.
Zarachowanie przyznanej decyzji o otrzymanej dotacji:
Wn Pozostałe rozrachunki publicznoprawne 230.000 zł
Ma Konto techniczne 230.000 zł (w celu zachowania czystości zapisów)
Ma Konto techniczne (-) 230.000 zł
Wn Środki trwałe (-) 230.000 zł.
Ujęcie w księgach odpisu amortyzacyjnego. Wartość księgowa środka trwałego wynosi 270.000 zł (500.000 zł – 230.000 zł). Zredukowany odpis amortyzacyjny wynosi 2.250 zł (270.000 zł × 10%/12):
Wn Amortyzacja 2.250 zł
Ma Umorzenie środków trwałych 2.250 zł.
| Na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych powinieneś rozdzielnie prezentować zakupy środków trwałych nabytych z własnych środków pieniężnych oraz zakupy sfinansowane z dotacji. |
Jeżeli jednak wystąpiłaby konieczność zwrotu dotacji, to wówczas zwiększasz odpowiednio wartość początkową aktywów lub zmniejszasz przychody przyszłych okresów w zależności od metody, którą zastosowałeś. Jeżeli kwota spłaty przewyższa pozostałe saldo przychodów przeszłych okresów, to ujmujesz ją jako koszt.
Warto zwrócić uwagę, że przy stosowaniu metody polegającej na korekcie wartości początkowej środka trwałego doszło równolegle do zredukowania odpisu amortyzacyjnego. W związku z tym w przypadku zwrotu dotacji, zakumulowaną amortyzację, która zostałaby naliczona od danego dnia ustalasz i ujmujesz w kosztach.
Prezentacja dotacji do przychodów
Podobnie jak w przypadku dotacji do aktywów, tak i w przypadku dotacji do przychodów MSR 20 przewiduje dwie metody ujmowania dotacji, a mianowicie jako:
- pozostałe przychody,
- korektę kosztów.
Dotyczyć to może przykładowo dotacji otrzymanych na przeprowadzenie analiz lub badań w ośrodku naukowo badawczym.
W przypadku jej zwrotu, w pierwszej kolejności ujmujesz zmniejszenie nierozliczonych przychodów przyszłych okresów (jeżeli zostały utworzone) lub jako koszt.
Dodatkowe ujawnienia w zakresie dotacji
W sprawozdaniu finansowym musisz przedstawić:
- zasady rachunkowości zastosowane do dotacji rządowych,
- rodzaj i wielkość ujętych dotacji,
- niespełnione warunki i inne zdarzenia warunkowe dotyczące ujętych dotacji.
Ustawa o rachunkowości a regulacje międzynarodowe
Ustawa o rachunkowości kwestie dotyczące dotacji potraktowała dość syntetycznie. Do głównych różnic między krajowymi a międzynarodowymi regulacjami można zaliczyć:
- zasady w zakresie ujmowania – zgodnie z MSR 20 dotacje nie mogą być ujmowane bezpośrednio w kapitałach (funduszach) jednostki. Natomiast ustawa o rachunkowości wymaga takiego podejścia, jeżeli stanowią tak stosowne przepisy. Dotyczy to m.in. instytucji kultury, samodzielnych zakładów opieki zdrowotnej, uczelni wyższych, czy też spółdzielni mieszkaniowych.
Przykładowo, stosownie do art. 57 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U. z 2007 r. nr 14, poz. 89) fundusz założycielski samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej zwiększają, przekazane z budżetu państwa, dotacje na remonty, inwestycje, w tym zakup aparatury i sprzętu medycznego, dotacje z budżetów jednostek samorządu terytorialnego na cele rozwojowe zakładu oraz dary mające charakter aktywów trwałych lub przeznaczone na cele rozwojowe.
PRZYKŁAD
Zakład opieki zdrowotnej otrzymał dotację na zakup specjalistycznego sprzętu medycznego. Kwota przyznanej dotacji wynosi 500.000 zł.
Sposób księgowania będzie przebiegać następująco:
Otrzymanie dotacji przez SP ZOZ:
Wn Rachunek bankowy 500.000 zł
Ma Fundusz założycielski 500.000 zł.
Zakupiono specjalistyczny sprzęt medyczny. Faktura VAT wskazuje następujące kwoty:
Netto: 400.000 zł
VAT: 88.000 zł
Rachunek bankowy: 488.000 zł
Wn Środki trwałe 488.000 zł
Ma Rachunek bankowy 488.000 zł.
Zwrócono niewykorzystaną część dotacji:
Ma Rachunek bankowy 12.000 zł
Wn Fundusz założycielski 12.000 zł.
Sposób księgowania będzie przebiegać następująco:
Otrzymanie dotacji przez SP ZOZ:
Wn Rachunek bankowy 500.000 zł
Ma Fundusz założycielski 500.000 zł.
Zakupiono specjalistyczny sprzęt medyczny. Faktura VAT wskazuje następujące kwoty:
Netto: 400.000 zł
VAT: 88.000 zł
Rachunek bankowy: 488.000 zł
Wn Środki trwałe 488.000 zł
Ma Rachunek bankowy 488.000 zł.
Zwrócono niewykorzystaną część dotacji:
Ma Rachunek bankowy 12.000 zł
Wn Fundusz założycielski 12.000 zł.
- zasady w zakresie prezentacji dotacji do aktywów – zgodnie z MSR 20 dotacje do aktywów podlegają ujęciu jako przychody lub korekta wartości bilansowej składnika aktywów. Ustawa o rachunkowości nie dopuszcza metody polegającej na korygowaniu aktywów.
Tekst opublikowano: 12 listopada 2008 r.
