Dostawa samochodów uprzednio oddanych w dzierżawę korzysta ze zwolnienia z VAT jako towar używany

W opisywanej sprawie spółka zakupiła samochody osobowe, które następnie oddała w dzierżawę. Podatek naliczony przy zakupie tych samochodów traktowany był w całości jako związany z czynnościami dającymi prawo do odliczenia i był odliczany na zasadzie art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Samochody te po kilku miesiącach (powyżej pół roku) używania były następnie sprzedawane z zastosowaniem zwolnienia od VAT.

Spółka wystąpiła do naczelnika urzędu skarbowego z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego, stojąc na stanowisku, że zgodnie z art. 91 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest on obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2 -9 ustawy o VAT, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-7 ustawy o VAT. W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, z wyłączeniem tych, w odniesieniu do których wydatki poniesione na ich nabycie mogą być jednorazowo zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, korekty, o której mowa w ust. 1 art. 91 ustawy o VAT, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, począwszy od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o VAT stanowi natomiast, że w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów, uważa się, że towary te są nadal używane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu, aż do końca okresu korekty. Korekta po sprzedaży powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w celu jej dokonania przyjmuje się, iż dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest: z czynnościami opodatkowanymi, gdy towary przy sprzedaży zostały opodatkowane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi lub nie podlegającymi opodatkowaniu, gdy towary zostały przy sprzedaży zwolnione. Przepisy art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT określające zasady korygowania podatku naliczonego w przypadku sprzedaży środka trwałego odwołują się do art. 91 ust. 2 ustawy, który to ustęp wprowadza obowiązek korekty odliczenia w przypadku środków trwałych. Zakresem zastosowania tego przepisu objęte są wyłącznie środki trwałe, które w ogóle są objęte obowiązkiem korekty, a zatem te środki trwałe, które przy nabyciu zostały zakwalifikowane jako związane z czynnościami dającymi i nie dającymi prawa do odliczenia.

W konsekwencji środki trwałe związane wyłącznie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia, jako nie objęte zakresem art. 91 ustawy o VAT, przy sprzedaży nie podlegają obowiązkowi korekty podatku naliczonego, który został odliczony w oparciu o art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, tj. odliczonego tylko w części, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W opinii spółki, jeżeli sprzedany środek trwały służyć miał wyłącznie sprzedaży opodatkowanej i nie był objęty obowiązkiem 5-letniej korekty odliczenia, spółka nie ma obowiązku dokonania korekty odliczenia w miesiącu sprzedaży środka, także wtedy, gdy sprzedaż ta była zwolniona od podatku VAT. Sprzedaż taka nie następuje bowiem "w okresie korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT", ponieważ ten środek trwały nie jest w ogóle objęty zakresem tej korekty.

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu stwierdził, że stanowisko spółki podane we wniosku jest nieprawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług do dostawy samochodów osobowych (postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego z 28 kwietnia 2005 r., sygn.: 1473/WV/443/54/30/2005/GW).

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawy towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt. 10, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Definicja towarów używanych, którą zawiera przepis art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, za towary używane nakazuje uważać:

1. budynki, budowle i ich części - jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat,

2. Pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

Na mocy szczególnej regulacji zawartej w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970 ze zm.) zwalnia się dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i ust. 5 ustawy o VAT, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że spółka kupowała samochody osobowe, dokonując odliczenia podatku naliczonego w momencie zakupu tych samochodów na zasadach określonych w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, a samochody były traktowane jako środki trwałe spółki. Samochody te były następnie przedmiotem dzierżawy i po kilku miesiącach używania sprzedawane z zastosowaniem zwolnienia od VAT.

Zdaniem organu podatkowego w świetle art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT jednym z warunków uznania wymienionych w tym przepisie towarów za używane jest ich faktyczne używanie przez sprzedającego. Skoro więc spółka po nabyciu samochodów na podstawie umów dzierżawy przekazywała je do użytkowania innym podmiotom, nie mogła skorzystać ze zwolnienia zawartego w § 8 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia, gdyż nie były to dla spółki towary używane. Sprzedaż ich podlegała zatem opodatkowaniu według stawki 22%. W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie.

Podatnik nie zgodził się z taką oceną sprawy i wystąpił ze skargą do WSA, który uznał, że podatnik ma prawo skorzystać ze zwolnienia od VAT przy sprzedaży będących jego własnością samochodów osobowych, nawet w przypadku, gdy były one przedmiotem dzierżawy, najmu lub innej podobnej umowy. Sąd zauważył również, że pojęcie używanie należy rozumieć szeroko.

Oddając samochody w dzierżawę podatnik uzyskuje z tego tytułu korzyść w postaci czynszu dzierżawnego, zatem można przyjąć, że w tym znaczeniu podatnik używa samochodów, których jest właścicielem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił także, że skoro ustawodawca nie określił jaki jest wymagany sposób użytkowania, należy przyjąć że nawet sprzedaż samochodu, którego podatnik nie używał osobiście, korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.