Czy wywóz towarów w ramach WDT może nastąpić później niż ich sprzedaż?

Podatnik złożył wniosek o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej. We wniosku podał, że jest czynnym podatnikiem VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Stosując się do ustaleń zawartych z kontrahentem sprzedaje mu cały asortyment, niezależnie od tego czy towar zostanie wywieziony od razu, czy też w późniejszym terminie. Do czasu wywozu towar jest magazynowany przez spółkę, której prawo do rozporządzania towarem po wystawieniu faktury ogranicza się do wysłania go do miejsca wskazanego przez kontrahenta.

Jeśli w momencie sprzedaży nie jest znany czas wysyłki oraz miejsce dokonania dostawy, spółka traktuje tę sprzedaż jako krajową i wystawia faktury ze stawką VAT w wysokości 22%. Następnie, w miarę kolejnych wysyłek towaru, spółka koryguje faktury do „0” (korekta sprzedaży krajowej) i wystawia na konkretną partię towaru nowe faktury, dokumentujące odpowiednio (w zależności od miejsca przeznaczenia towaru) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT), eksport bądź dostawę na terytorium kraju.

Podatnik zapytał, w jaki sposób powinna być dokumentowana opisana sprzedaż oraz czy prawidłowo dostawy fakturowane były według stawki 22%, gdy następnie, w momencie wysyłki, w zależności od miejsca przeznaczenia towarów podatnik korygował te faktury na wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, eksport lub sprzedaż krajową.

Zdaniem spółki w sytuacji, gdy wystawiając fakturę dokumentującą dostawę towarów podatnik nie ma wiedzy na temat miejsca przeznaczenia tych towarów, należy dostawę traktować jako krajową, określając stawkę podatku na 22%, a dopiero później, w zależności od wskazanego przez kontrahenta miejsca przeznaczenia towarów, faktury powinny być korygowane i wystawiane jako faktury właściwe dla eksportu, WDT lub sprzedaży krajowej.

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W jego ocenie opisane we wniosku transakcje stanowiły dostawy krajowe, podlegające opodatkowaniu VAT według stawki 22%, a zatem brak było podstaw do korygowania pierwotnie wystawionych przez spółkę faktur. W ocenie organu podatkowego dokonane przez podatnika na rzecz kontrahenta dostawy towarów nie mogą być uznane za eksport lub WDT w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). Wywóz tych towarów jakiś czas po dokonanej dostawie nie był bezpośrednią konsekwencją przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, lecz efektem dyspozycji kontrahenta, przemieszczającego własny towar - podkreślił Minister Finansów.

Sprawa na skutek skargi podatnika trafiła na wokandę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie. Sąd ten uznał interpretację wydaną przez ministra finansów za zgodną z prawem. W uzasadnieniu wyroku sąd stwierdził, że brzmienie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że pojęcie dostawy towarów ma szerszy zakres niż termin sprzedaży w ujęciu cywilnoprawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności.

Sąd stwierdził, że dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. I dodał, że pojęcia prawa do dysponowania towarami jak właściciel nie można utożsamiać z samym tylko ich wydaniem kontrahentowi.

W przypadku gdy towary pozostawały w magazynie dostawcy, ich wywóz następował po upływie określonego czasu od dnia sprzedaży, a do momentu tego wywozu podatnik obciążał kontrahenta kosztami jego magazynowania (wliczonymi w cenę towaru), trudno uznać, że przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel miało miejsce dopiero w momencie wysyłki towarów do krajów członkowskich lub krajów trzecich.

W ocenie sądu, w omawianej sprawie decyzję o tym kiedy oraz gdzie wysłać daną partię towaru podejmował jego nabywca. Z powyższego - w ocenie sądu - wynika, że od daty wystawienia faktury prawo do rozporządzania towarami jak właściciel przysługiwało nabywcy. Podatnik od tej chwili świadczył zaś kontrahentowi jedynie usługę przechowywania.

Brak wywozu towarów w bezpośrednim następstwie sprzedaży decydował zaś o braku podstaw do uznania czynności za WDT bądź eksport towarów w świetle art. 13 ust. 1 i art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, a w konsekwencji również o braku podstaw do dokonania korekt wystawionych uprzednio faktur dokumentujących sprzedaż krajową.

Podatnik złożył skargę od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powtórzył w niej swoje dotychczasowe argumenty w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał argumenty podatnika za słuszne i uchylił wyrok pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że odpowiedź na to, w którym momencie dochodzi do dostawy towaru, wynika ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika we wniosku o interpretację. Podatnik wskazał w nim, że sprzedaje towar kontrahentowi, a po wystawieniu faktury sprzedaży nie może już dobrowolnie rozporządzać towarem.

Co do zasady, każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte. WNT jest transakcją lustrzaną w stosunku do dostawy towarów dokonywanej do innego państwa członkowskiego (wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów). Z WNT mamy do czynienia w przypadku gdy nabywca nabywa prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, co jest również warunkiem sine qua non wystąpienia dostawy towarów, a nabyty towar zostaje przemieszczony z jednego do innego kraju członkowskiego.

W omawianej sprawie, zdaniem NSA, sąd pierwszej instancji skoncentrował się na opodatkowaniu dostawy stawką krajową, pomijając następczą w stosunku do dostawy czynność wywozu towaru do innego kraju unijnego (czy pozaunijnego) oraz konsekwencje tego faktu dla odbiorcy towaru, w kontekście zasady neutralności tej transakcji oraz unikania podwójnego opodatkowania VAT.

Stanowisko ministra finansów pomija fakt, że wywóz towaru do kraju unijnego, będący następstwem jego nabycia w Polsce, nakłada na podatnika unijnego z tego kraju konieczność rozpoznania WNT i opodatkowania według zasad obowiązujących w tym kraju, co przy pozbawieniu polskiego podatnika prawa do zastosowania w takim przypadku stawki 0% powodowałoby podwójne opodatkowanie oraz godziłoby w zasadę neutralności zewnętrznej VAT poprzez opodatkowanie towaru w Polsce, w sytuacji, gdy jego konsumpcja ma miejsce poza granicami Polski.

Analogicznie należy potraktować eksport towarów, który w sytuacji ich udokumentowanego wywozu poza Unię Europejską, będącego niewątpliwą konsekwencją ich nabycia (dostawy) na terytorium Polski - musi być uwolniony od obciążającego go podatku krajowego, poprzez dokonanie stosownej jego korekty i zastosowanie stawki 0%.

Reasumując sąd stwierdził, że w sytuacji, gdy pomiędzy sprzedażą kontrahentowi zagranicznemu a wysłaniem towaru za granicę, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub eksportu, mija jakiś czas, w którym podatnik magazynuje (przechowuje) towar nabyty przez zagranicznego kontrahenta - przysługuje mu prawo do korekty wykazanej pierwotnie z tego tytułu dostawy krajowej (podatku krajowego) i do zastosowania - na podstawie art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1 i ust. 12a lub art. 41 ust. 4 i 5 w związku z ust. 9 ustawy o VAT stawki 0% z tytułu udokumentowanego wywozu towaru z kraju - w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów - lub z Unii Europejskiej - w ramach eksportu towarów (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 640/10).

Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku.

W świetle powyższych przepisów, aby miała miejsce WDT, konieczny jest wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu dostawy zrealizowanej na terytorium Polski. Trzeba podkreślić, że z powyższych przepisów nie wynika wymóg, aby wywóz towaru był wykonany bezpośrednio (zaraz) po dostawie, lecz aby wywóz był dokonany „w wykonaniu dostawy”.

To, że doszło do nabycia towaru przez kontrahenta zagranicznego, a następnie pozostawiono go w posiadaniu sprzedawcy do czasu finalnego zadysponowania towarem nie oznacza, że wywóz ten nie następuje w wykonaniu dostawy towaru. Trzeba zgodzić się ze stanowiskiem NSA, że art. 13 ust. 1 ustawy o VAT nie określa ramowych granic, w jakim czasie od dokonania dostawy towar musi zostać wywieziony z terytorium Polski, aby wywóz ten uznać za WDT.

Jedyne ograniczenia czasowe w tym zakresie przewiduje art. 42 ustawy o VAT, wskazujący okres, w jakim podatnik wywóz towarów w ramach WDT opodatkowuje stawką 0%, a w ust. 12a wskazane są sytuacje, w których wykazaną sprzedaż krajową koryguje się w momencie otrzymania dowodów, na to że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju i opodatkowuje stawką 0%.

Warto też dodać, że w wyroku z 21 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 114/06, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że dostawa towarów, czyli przeniesienie prawa do rozporządzania (dysponowania) towarami jak właściciel, ma miejsce w chwili powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu, tzn. gdy sprzedający w sensie ekonomicznym odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem.