Czy w celu udokumentowania WDT można zastąpić dokument przewozowy innym dokumentem?

Spółka dokonuje, za pośrednictwem przewoźnika, wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W jednym z takich przypadków spółka dysponowała wprawdzie kopią faktury i specyfikacją sztuk załadunku, lecz nie posiadała dokumentu przewozowego potwierdzającego, że towary dotarły do miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, wymaganego przez art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT).

Spółka uzyskała jednak dodatkowo, w formie odrębnego dokumentu, potwierdzenie od kontrahenta poświadczające, że otrzymał towar objęty fakturą oraz wskazujące miejsce, w którym nastąpiło wydanie przedmiotowego towaru. Spółka podała, że w przyszłości może jeszcze spróbować uzyskać potwierdzenie od przewoźnika, iż otrzymał on od spółki zlecenie transportowe do danego kontrahenta oraz że w dostarczył kontrahentowi towar o określonej wadze i określonej ilości sztuk opakowań.

W związku z powyższym spółka wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej. We wniosku tym spółka zadała pytanie: czy w przypadku braku dokumentów przewozowych, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, przy jednoczesnym posiadaniu przez spółkę faktury i specyfikacji, o których mowa w art. 42 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, wystarczające jest dla udokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy posiadanie, w zamian dokumentów przewozowych, jednego z dwóch dokumentów przedstawionych w stanie faktycznym, tj. potwierdzenia od kontrahenta albo potwierdzenia od przewoźnika, ewentualnie obu tych dokumentów łącznie. Zdaniem spółki wystarczające jest w tej sytuacji posiadanie albo potwierdzenia od kontrahenta, albo od przewoźnika, które zawierają dane wymienione powyżej.

W udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. Z interpretacji tej wynika, że w celu udokumentowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów dokonywanych przy wykorzystaniu usług przewoźników podatnicy obowiązani są posiadać wszystkie trzy dokumenty wskazane w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, w tym dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora).

Dokumentów tych nie można - zdaniem Ministra Finansów - zastąpić dokumentami pomocniczymi (wymienionymi w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT), gdyż mają one charakter subsydiarny i nie mogą same w sobie stanowić dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W konsekwencji Minister Finansów nie zgodził się na możliwość uznania za udokumentowaną wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdy podatnik zamiast dokumentów przewozowych otrzymanych od przewoźnika posiada potwierdzenie od kontrahenta (nabywcy towaru). Drugorzędne w tej sytuacji miało znaczenie, że Minister Finansów dopuścił posiadanie przez podatników - zamiast tradycyjnych listów przewozowych - innych dokumentów wystawionych i podpisanych przez przewoźników (np. wystawionych przez nich zaświadczeń).

Spółka nie zgodziła się z treścią otrzymanej interpretacji indywidualnej i zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. W wydanym na skutek tej skargi wyroku z 20 stycznia 2010 r. (I Sa/Bd 926/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/) Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów i uchylił zaskarżoną interpretację.

Powołując się na przepisy unijne Sąd wyjaśnił, że (…) warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, lecz warunki te nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny. Ustawodawstwo krajowe musi też uwzględniać zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą przyjęte środki nie mogą przekraczać tego, co jest odpowiednie i konieczne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych”.

W konsekwencji Sąd orzekł, że (…) w przypadku podjęcia przez stronę starań dla uzyskaniu potwierdzenia dostawy towarów od przewoźnika odpowiadającego (jak stwierdził organ) warunkom dokumentu przewozowego i niemożliwości jego otrzymania, sam brak tego dokumentu nie może być podstawą pozbawienia spółki, niejako automatycznie, prawa do stosowania stawki 0% z tytuły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jeżeli inne posiadane przez nią dokumenty (kopia faktury, specyfikacja sztuk załadunku, pismo od kontrahenta zawierające stwierdzenie, że otrzymał on towar oraz wskazanie miejsca wydania towaru) potwierdzają fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa miała miejsce (…).

Stawkę 0% do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów podatnicy mogą stosować, pod warunkiem między innymi posiadania w swojej dokumentacji dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

Dowody te dzielą się na dowody podstawowe (w przypadku wywozu towarów przy wykorzystaniu usług przewoźników oraz spedytorów wymieniają je przepisy art. 42 ust. 3 ustawy o VAT) oraz dowody pomocnicze (art. 42 ust. 11 ustawy o VAT).

W praktyce spory budzi kwestia, czy z dokumentów pomocniczych można korzystać w sytuacji, gdy brakuje jednego lub więcej z dokumentów podstawowych. O ile Minister Finansów oraz organy podatkowe z reguły uznają, że nie (czego przykładem jest interpretacja uchylona komentowanym wyrokiem czy interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 3 grudnia 2009 r. - sygn. IPPP2/443-986/09-6/AN), sądy administracyjne prezentują stanowisko korzystne dla podatników (zob. przykładowo wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 września 2007 r. - sygn. III SA/Wa 1210/07 oraz z 11 kwietnia 2008 r. - sygn. III SA/Wa 155/08).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w omawianym orzeczeniu podtrzymał tę korzystną dla podatników linię orzeczniczą. A zatem podatnicy, którzy wejdą w spór z organami podatkowymi w omawianej kwestii mogą liczyć na to, że w razie skierowania sprawy do sądu administracyjnego, sąd ten stanie po ich stronie.

Zwrócić jednak należy uwagę, że zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy zastąpienie dokumentu przewozowego innym dokumentem (np. dokumentem od kontrahenta) jest możliwe, pod warunkiem podjęcia przez podatnika starań dla uzyskania takiego dokumentu i niemożliwości jego uzyskania.

Jak czytamy w komentowanym wyroku, (…) nie zasługuję na akceptację także takie stanowisko, w świetle którego wystarczające dla zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest potwierdzenie dostawy przez samego kontrahenta w sytuacji, gdy w wyniku podjętych przez spółkę działań mogłaby ona otrzymać potwierdzenia dostawy od przewoźnika. Oświadczenie od kontrahenta byłoby wystarczające, gdyby mimo podjętych przez spółkę starań nie mogłaby uzyskać stosownego dokumentu od przewoźnika (…).

Płynie stąd wniosek, że w przypadku braku jednego z dokumentów podstawowych, podatnicy powinni w pierwszym rzędzie starać się uzyskać ten dokument. Dopiero w razie niemożności takiego dokumentu mogą dokument ten zastąpić dokumentami pomocniczymi.