Czy usługi doradców spoza Polski na rzecz polskiej firmy są opodatkowane PIT?

W sprawie, która stała się przedmiotem rozstrzygnięcia sądu, osoba fizyczna, będąca rezydentem Monako, świadczy na rzecz spółki usługi o charakterze doradczym w zakresie marketingu strategicznego oraz prognozowania trendów rynkowych w dziedzinie bezpieczeństwa i technologii informacyjnej, a także nawiązywania kontaktów handlowych z klientami zainteresowanymi produktami i usługami. Zgodnie z umową oraz faktycznie usługi te wykonywane są poza terytorium Polski, tj. na terytorium państw Unii Europejskiej, a za pisemną zgodą Spółki - również poza tym terytorium. Usługodawca nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej. Umowa przewiduje roczne okresy rozliczeniowe i zryczałtowane wynagrodzenie za każdy rok jej obowiązywania.

Spółka złożyła wniosek o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej. We wniosku zapytała czy jest zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od wypłaconego wynagrodzenia rezydentowi Monako z tytułu świadczenia na jej rzecz usług doradczych. W ocenie spółki nie ciąży na niej taki obowiązek, chociaż art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307), dalej: updof, nakazuje pobrać podatek m.in. od dochodów „z tytułu świadczeń doradczych”, uzyskanych na terytorium Polski przez osoby nie mające na nim miejsca zamieszkania.

W ocenie spółki usługodawca z tytułu świadczenia usług doradczych na jej rzecz nie uzyskuje przychodów na terytorium Polski. Usługodawca ani w sensie formalnym, ani faktycznym nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 3 ust. 2b pkt 1 updof, wg którego kryterium decydującym jest rzeczywiste (faktyczne) wykonywanie czynności na terytorium RP.

W omawianej sprawie usługi doradcze są wykonywane wyłącznie poza terytorium Polski. Z uwagi na to, zdaniem spółki, przychody nierezydenta z tytułu usług doradczych nie są objęte zakresem art. 29 ust. 1 updof, ponieważ zgodnie z art. 3 ust. 2b brak jest podstaw do uznania ich za uzyskiwane na terytorium Polski. W konsekwencji w ocenie spółki nie jest ona zobowiązana do pobrania z wynagrodzenia wypłacanego usługodawcy zryczałtowanego 20% podatku dochodowego ani na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1, ani na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 updof.

Minister finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego katalog dochodów (przychodów) z art. 3 ust. 3b updof nie jest katalogiem zamkniętym, a zatem ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. Przepisy powyższe stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a). Z Monako umowa taka nie została zawarta. Dyrektor IS wskazał, że zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 updof w ust. 1 pkt 5 przewidujący podatek z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zdaniem organu polski płatnik wypłacający należności z tytułu tych świadczeń podmiotowi zagranicznemu mającemu miejsce zamieszkania w kraju, z którym Polski nie łączy umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ma obowiązek potrącić podatek.

W konsekwencji organ podatkowy uznał, że dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Monako z tytułu usług świadczonych za granicą, ale na rzecz polskiego podmiotu, podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 29 updof. Spółka jest więc zobowiązana od wypłacanego wynagrodzenia pobrać 20% podatku (art. 41 ust. 1 i 4 updof) i w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w jakim go pobrano, przekazać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg jej siedziby (art. 42 ust. 1 updof).

Spółka wezwała organ podatkowy do zmiany wydanej interpretacji, organ podatkowy odmówił. Spółka złożyła więc skargę na interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Powtórzyła w niej swoje argumenty w sprawie.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę spółki. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że w przypadku świadczenia usług niematerialnych przez podmiot zagraniczny na rzecz podmiotu polskiego o tym, czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski, przesądzać będzie więc okoliczność, czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. Fakt, że działania rzeczywiste związane z umową nie odbywają się na terytorium kraju nie zmienia tego, że podmiot, na rzecz którego usługi są świadczone i który wykorzystuje rezultat tych usług w swojej działalności gospodarczej, ma siedzibę w Polsce i tu znajduje się źródło wynagrodzenia jakie otrzymuje rezydent Monako. Z opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, aby efekt usług świadczonych przez rezydenta Monako wykorzystywany był przez podmiot inny niż spółka, na rzecz której usługi te są świadczone.

W ocenie sądu usługi świadczone na rzecz spółki przez rezydenta Monako mieszczą się, w ocenie sądu, wśród przychodów wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 updof, który nie określa przy tym żadnej formy świadczenia usług przynoszących ten przychód. Oznacza to, że bez względu na fakt, czy są to świadczenia realizowane w ramach działalności wykonywanej osobiście, czy też w ramach działalności gospodarczej, będą ona podlegać opodatkowaniu w oparciu o ten właśnie przepis.

Spółka złożyła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze podkreśliła swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

NSA uchylił wyrok sądu pierwszej instancji przekazując mu sprawę do ponownemu rozpoznania. NSA podkreślił, że w omawianej sprawie doradca mający miejsce zamieszkania w Monako wykonuje usługi doradcze na podstawie umowy świadczenia usług dla spółki mającej siedzibę w Polsce. W takiej sytuacji, zdaniem NSA, uzyskiwane przez tego doradcę wynagrodzenie, wbrew stanowisku sądu pierwszej instancji, bez względu na miejsce jego wypłaty nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a i 2b updof, a wypłacający to wynagrodzenie nie będzie zobowiązany do pobierania od niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 updof.

NSA podkreślił, że mając na uwadze przepisy updof nie można pojęcia „dochody osiągane” utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski”. Pod pojęciem „terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów” należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Argumentacja sądu pierwszej instancji, który odwołał się do miejsca siedziby spółki, nie jest uzasadniona. Dzieje się tak dlatego, że  wśród kryteriów zaliczania dochodów do uzyskanych na terytorium RP ustawodawca w art. 3 ust. 2b pkt 1-2 updof nie wymienił siedziby (miejsca zamieszkania), a po drugie nie można utożsamiać pojęcia „dochody osiągane na terytorium” z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymane z terytorium Polski”.

NSA stwierdził, że gdyby ustawodawca rzeczywiście chciał pojęcie „dochód osiągnięty na terytorium Polski” powiązać z rozumieniem pojęcia terytorium, jako obszaru, na którym występuje efekt świadczonej usługi, za którą rezydent kraju innego niż Polska otrzymuje wynagrodzenia od polskiego podmiotu gospodarczego, mógłby bez wskazywania przykładów zapisać, że chodzi o takie dochody, które otrzymywane są od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski lub pochodzą z nieruchomości położonych na terytorium Polski. Tego jednak ustawodawca nie uczynił, dlatego należy to mieć na uwadze przy interpretacji art. 3 ust. 2b updof (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 138/10).

Ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. obowiązkowi podatkowemu obejmującemu tylko dochody (przychody) osiągane na terytorium RP, podlegają osoby fizyczne wówczas, jeżeli nie mają na terytorium RP miejsca zamieszkania, co wynika z art. 3 ust. 2a updof.

Wykonywanie usług doradczych przez eksperta mającego miejsce zamieszkania poza granicami Polski na podstawie umowy zlecenia oznacza, że osiągane przez niego wynagrodzenie nie podlega ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a i 2b updof. Wypłacający to wynagrodzenie nie będzie zatem zobowiązany do pobierania od niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 updof. Nie ma tu bowiem znaczenia miejsce wypłaty wynagrodzenia, a miejsce wykonywania zlecenia, które znajduje się poza terytorium Polski.

Jak słusznie stwierdził NSA w komentowanym wyroku, nie można pojęcia „dochody osiągane” utożsamiać z pojęciem „dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski”. Przy ograniczonym obowiązku podatkowym, określonym w art. 3 ust. 2a updof przesłanką decydującą o opodatkowaniu dochodów jest rzeczywiste (faktyczne) wykonywanie czynności na terytorium Polski.