Rozliczenie podatkowe opcji walutowych budzi wiele kontrowersji. O ile organy podatkowe stoją konsekwentnie na stanowisku, że przychodów z opcji walutowych nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, tylko do przychodów z kapitałów pieniężnych, a wobec tego stratę należy wiązać ze źródłem przychodów - kapitały pieniężne, to sądy jak dotąd były mniej restrykcyjne w tej sprawie. Ostatni wyrok WSA w Warszawie przychyla się jednak do interpretacji organów. Sprawdź, dlaczego zdaniem sądu takich strat nie można zaliczyć do kosztów podatkowych.
Teza:
Strat z opcji walutowych nie można skompensować z przychodem z działalności gospodarczej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 czerwca 2010 r., sygn.: III SA/Wa 2082/09).
Stan faktyczny
Podatnik prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu (głównie eksport i WDT) złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów związanych z transakcją opcji walutowych.
Przedstawiając stan faktyczny wskazał, że faktury wystawia głównie w walucie euro. Zawarł zatem z bankiem odpowiednie umowy pozwalające zawierać transakcje walutowe (opcje). Głównym celem umów było zabezpieczenie wpływów z tytułu eksportu przed umocnieniem się złotówki w stosunku do euro.
Transakcja opcji walutowej polega na tym, że podatnik wystawia opcję na euro, bank także wystawia ją na euro, przy czym kupującym opcję jest podatnik. Strony rozliczają się różnicą w kursie walutowym, wyliczoną według pewnej formuły. Jeśli kurs złotego w stosunku do euro będzie wzrastał, podatnik otrzyma kwotę wynikającą z obliczenia - a po osiągnięciu pewnego progu następuje zamknięcie transakcji, w przeciwnym wypadku podatnik płaci bankowi.
Jeśli więc podatnik traciłby na eksporcie w wyniku wzmacniania się złotego, wypłaty z banku zmniejszałyby spadek z przychodów. Rozliczenia transakcji w kilku miesiącach były dodatnie i podatnik zaksięgował je jako przychód podatkowy. Kolejne rozliczenia były ujemne, czyli przynosiły stratę i podatnik na rzecz banku opłacał tzw. różnice kursowe.
Podatnik rozwiązał z bankiem umowy na dokonywanie opcji, wówczas bank przekazał kalkulację rozliczenia z żądaniem dopłaty do rozliczenia. Podatnik wyjaśnił także, że obrót instrumentami finansowymi nie jest wymieniony jako przedmiot jego działalności gospodarczej. Jest jedynie środkiem zabezpieczenia rentowności podstawowej działalności gospodarczej.
W związku z tym zapytał, czy kwoty rozliczenia transakcji opcji walutowych (straty) stanowią koszt uzyskania przychodu. Zdaniem podatnika kwota rozliczenia zapłacona do banku stanowi koszt uzyskania przychodu z działalności gospodarczej.
Stanowisko organu podatkowego niezgodne z podatnikiem
Minister Finansów w interpretacji indywidualnej uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Odwołując się do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: updof, stwierdził, że w przepisach tych wyodrębniono różne źródła przychodów: m.in. z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7). Podział ten, zdaniem ministra, ma istotny wpływ na ustalenie podstawy, sposobu i wysokości opodatkowania.
Definicja działalności gospodarczej wynika z art. 5a pkt 6 updof, który stanowi, że działalność gospodarcza lub pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:
- wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa;
- polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż;
- polegająca na wykorzystaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych;
Zdaniem organu, skoro przedmiotem działalności gospodarczej podatnika nie jest obrót pochodnymi instrumentami finansowymi, przychody uzyskane z tytułu realizacji transakcji walutowych stanowią przychody z kapitałów pieniężnych zdefiniowanych w art. 17 ust. 1 pkt 10 updof.
W konsekwencji dochody uzyskane z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających podlegają opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30b updof, czyli 19% podatkiem od uzyskanego dochodu. W sytuacji, gdy w wyniku realizacji transakcji walutowych wystąpi strata, jest ona stratą ze źródła przychodów, jakimi są kapitały pieniężne.
Podatnik nie zgadzając się z argumentacją ministra złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
WSA potwierdził interpretację organu podatkowego
Sąd uznał skargę za niezasadną i stwierdził, że podział w treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 updofna dwa odrębne źródła przychodów: z pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3) oraz z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt 7) ma istotny wpływ - jak prawidłowo zauważył Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji - na ustalenie podstawy, sposobu i wysokości opodatkowania.
Zdaniem sądu działalnością gospodarczą jest taka aktywność, z której przychody nie są zaliczone do innych źródeł przychodów.
Kiedy nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą?
Za działalność gospodarczą - co do zasady - nie uważa się zatem uzyskiwania przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, w tym odpłatnego zbycia praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pk8 lit. a-c updof. Wynika to wprost z dyspozycji art. 5a pkt 6 updof.
Wyjątkiem od ww. zasady jest prowadzenie działalności gospodarczej z tego zakresu, ale w stanie faktycznym podatnik wskazał, że nie prowadzi działalności gospodarczej, której przedmiotem jest obrót instrumentami finansowymi.
Sąd zwrócił ponadto uwagę, że ustawodawca w treści art. 30b ust. 5 updof stanowi, że dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych i z realizacji praw z nich wynikających nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (opodatkowanie według skali) oraz art. 30c updof (opodatkowanie liniowe).
Opodatkowanie pochodnych instrumentów finansowych znalazło się zatem w ramach odrębnego modelu opodatkowania - art. 30b ust. 1-3 updof. Nie jest to zatem opodatkowanie na zasadach ogólnych, według skali podatkowej, czy też opodatkowanie ryczałtowe. W związku z tym sąd zgodził się z Ministrem Finansów, że jeśli w wyniku realizacji transakcji walutowych wystąpi u podatnika strata, jest ona stratą ze źródła przychodów, jakim są kapitały pieniężne, a nie stratą z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Komentarz eksperta
Dobra koniunktura na rynku sprzyjała eksportowi, a eksporterzy starali się zabezpieczyć przed niekorzystnymi zmianami kursów walut. Zawierali więc opcje, tj. umowy, które dają nabywcy prawo (nie obowiązek) kupna lub sprzedaży instrumentu finansowego po ustalonej cenie przed określonym terminem w przyszłości lub w tym terminie. Są więc one dobrym narzędziem zabezpieczającym, ale niosą też za sobą pewne ryzyko i to nie tylko stricte finansowe.
Podatnicy, szczególnie rozliczający się na podstawie updof, zastanawiają się m.in. nad tym, czy straty z ujemnych różnic kursowych wynikających z opcji walutowych mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Straty z opcji mogą zaliczać do kosztów z działalności gospodarczej tylko podatnicy CIT
W ocenie fiskusa zaliczenia strat z opcji do kosztów z działalności gospodarczej mogą dokonać tylko podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych, rozliczający opcje walutowe tak jak inne instrumenty pochodne łącznie z innymi przychodami.
Osoby fizyczne straty z opcji powinny rozliczyć w sposób właściwy dla kapitałów pieniężnych
Natomiast osoby fizyczne - podatnicy PIT, jeśli nie prowadzą działalności w zakresie obrotu instrumentami finansowymi, powinni rozliczyć te straty w sposób właściwy dla kapitałów pieniężnych, w deklaracji PIT-38, odrębnie od przychodów z działalności gospodarczej.
Potwierdza to komentowany wyrok WSA w Warszawie, z którego jednoznacznie wynika, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą nie mogą łączyć przychodów (strat) z kapitałów pieniężnych z przychodami (stratami) z działalności gospodarczej, ponieważ na taką kompensatę nie pozwala art. 30b ust. 1, 4 i 5 updof.
| Należy tu zauważyć pewną niespójność systemową - ta sama czynność dla jednej grupy podatników jest kosztem uzyskania przychodu, a dla innej nie może stanowić kosztu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zarówno podatnicy CIT, jak i przedsiębiorcy będący osobami fizycznymi, zawierając opcje walutowe zawierają te transakcje w ramach środków pieniężnych pochodzących z prowadzonej działalności gospodarczej. |
Jak rozumieć art. 30b ust. 4 updof?
Warto zauważyć, że zgodnie z art. 30b ust. 4 updof omówionych powyżej zasad podatkowego rozliczania zysków z opcji walutowych nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie instrumentu pochodnego oraz realizacja praw z niego wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Przepis ten jest z reguły inaczej rozumiany przez podatników, a inaczej przez organy podatkowe, co skutkuje poważnymi konsekwencjami.
Na to też zwrócił uwagę sąd w komentowanym wyroku, stwierdzając, że wyłączenie przewidziane w art. 30b ust. 4 updofdotyczy wyłącznie opodatkowania dochodów uzyskiwanych tylko przez tych podatników, którzy za przedmiot działalności mają odpłatne zbywanie papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych i realizację praw z nich wynikających, tj. przedsiębiorców, którzy w ramach wykonywanej działalności gospodarczej odpłatnie zbywają papiery wartościowe lub pochodne instrumenty finansowe i realizują prawa z nich wynikające.
Dotychczasowe orzecznictwo administracyjne nie było aż tak restrykcyjne - np. w wyroku z 24 lutego 2010 r. WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1424/09) stwierdził, że dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających mogą być zaliczone przez wspólnika spółki jawnej do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do źródła przychodów - kapitały pieniężne. Wcześniej wskazywał na to również WSA w Gliwicach w wyroku z 14 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 544/09).
Zatem każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą, podejmując ryzyko zawarcia umowy opcji walutowych, musi również brać pod uwagę ryzyko zakazu rozliczania strat z tych opcji w ramach działalności. Nawet gdy sprawa znajdzie finał w sądzie, nie mogą być pewni, że wygrają z fiskusem.
Podstawa prawna: - art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 7, art. 11 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 10, art. 30b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.).
