Z sankcją karną w podatku od towarów i usług wiąże się wiele niejasności. Nie wiadomo, czy powinno się ją zaliczać do zaległości podatkowych. Wątpliwości dotyczą zatem możliwości orzekania o odpowiedzialności osób trzecich za niezapłaconą sankcję. Zapoznaj się z ciekawym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który odniósł się do tej kwestii.
Stan faktyczny
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor stwierdził, że interpretacja dokonana przez sąd I instancji, że dodatkowego zobowiązania podatkowego nie można uznać za podatek (a w konsekwencji po upływie przewidzianego przepisami prawa terminu płatności - za zaległość podatkową), a jedynie za sankcję administracyjną, jest błędna. Organ podkreślił, że w art. 21 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: Ordynacja podatkowa, zostały określone dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych. Pierwszym z nich jest powstanie zobowiązania podatkowego z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (tj. z mocy prawa), drugim zaś (wskazanym w art. 21 § 1 pkt 2) jest powstanie zobowiązania podatkowego w dniu, w którym doręczono podatnikowi decyzję organu podatkowego, w której treści ustalono wysokość zobowiązania podatkowego. Z art. 27 ust. 5 ustawy o VAT wynikało, iż dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje właśnie w dniu doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej wysokość zobowiązania przez organ podatkowy.
Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie podjął 16 listopada 2009 r., I FPS 2/09, uchwałę, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe niezapłacone w terminie płatności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi zaległości podatkowej w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu takiej spółki. Sąd orzekł, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. We wskazanej wyżej uchwale wskazano, iż niewątpliwie podatek oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe mają cechy wspólne. Mimo to dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest podatkiem tylko nominalnie. Ma ono bowiem cechę, która nie jest cechą właściwą dla podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Tą cechą jest jego represyjny charakter.
Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich jednoznacznie stwierdził, że sankcja uregulowana w polskich przepisach podatkowych, dotycząca nałożenia na podatnika zobowiązania dodatkowego, nie jest w ścisłym tego słowa znaczeniu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, lecz sankcją administracyjną, nakładaną na podatnika deklarującego wyższą kwotę podatku do zwrotu niż w rzeczywistości (zob. wyrok z 15 stycznia 2009 r., C-502/07 oraz postanowienie z 6 marca 2007 r., C-168/06).
Biorąc pod uwagę treść art. 51 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz racjonalność ustawodawcy Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie stwierdził, że § 1 tegoż artykułu dotyczy co do zasady podatku w rozumieniu art. 6 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, zaległością podatkową są przede wszystkim niezapłacone w terminie płatności należności podatkowe, którymi są: podatek oraz zaliczki na podatek i raty podatku.
Nie oznacza to jednak automatycznie, że niezapłacone w terminie płatności opłaty i niepodatkowe należności budżetowe nie stanowią zaległości podatkowych. Ustawy regulujące nakładanie i pobieranie poszczególnych opłat lub niepodatkowych należności budżetowych mogą bowiem stanowić inaczej.
Niepodatkowe należności budżetowe to przede wszystkim sankcje administracyjne (finansowe), a funkcją podstawową sankcji administracyjnych w postaci kar pieniężnych jest funkcja represyjna oraz funkcja prewencyjna. Są one w związku z tym ustalane w takiej wysokości, by były dolegliwe dla podmiotów, na które są nakładane.
Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie wskazał, iż z racji funkcji, jakie pełnią sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych, ciężar ich wykonania (ponoszenia) powinien obciążać jedynie te podmioty, na które te sankcje za delikty administracyjne zostały nałożone. Dodatkowo zauważono też, że odpowiedzialność osób trzecich, wynikająca z przepisów rozdziału 15 w Dziale III Ordynacji podatkowej, jako niezwiązana z obowiązkiem podatkowym i podatkowoprawnym stanem faktycznym, ma charakter odpowiedzialności wyjątkowej. Cechą charakteryzującą odpowiedzialność osób trzecich jest to, że odpowiadają one za cudzy dług, ponieważ jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów. Co więcej, odpowiedzialność osób trzecich nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku czy też obowiązkiem instrumentalnym płatnika i inkasenta. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jako odpowiedzialność posiłkowa nie powinna więc być zasadą, ale wyjątkiem od zasady.
Z tych względów, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w poszerzonym składzie, odpowiedzialność osób trzecich nie powinna obejmować dodatkowego zobowiązania podatkowego, jakim jest przecież sankcja VAT.
| Odpowiedzialność osób trzecich nie powinna obejmować dodatkowego zobowiązania podatkowego, jakim jest sankcja w VAT. Z racji funkcji, jakie pełnią sankcje administracyjne w postaci kar pieniężnych, ciężar ich ponoszenia winien obciążać jedynie te podmioty, na które te sankcje za delikty administracyjne zostały nałożone. |
Wyrok NSA z 7 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1394/07
Komentarz eksperta
Wyrok zasługuje w pełni na aprobatę. Sąd nie zgodził się z organami podatkowymi, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nosi wszelkie cechy podatku.
Po pierwsze, od początku wprowadzenia dodatkowego zobowiązania podatkowego do ustawy regulującej podatek od towarów i usług, tj. od roku 1993, zobowiązanie to nie miało cech podatku obrotowego, lecz miało cechy typowej sankcji. Podatnicy rozliczający wtedy (w 1993 roku) podatki z trwogą wspominają czasy, w których za nieprawidłowe rozliczenie VAT kwotę podatku naliczonego zmniejszano o 5-krotność jego błędnego zawyżenia.
Celem sankcji jest dyscyplinowanie, a nie zaspokajanie publicznych potrzeb finansowych. W przeciwnym razie doszłoby do budzącego duże wątpliwości rozpowszechniania mechanizmu, w którym Państwo utrzymywałoby się z nieprzestrzegania prawa przez jego obywateli. Państwo bowiem nie może swoich dochodów opierać na bezprawnym działaniu swoich obywateli, tak samo jak nie może przez obciążenia podatkowe legalizować działań bezprawnych.
Po drugie, dodatkowe zobowiązanie podatkowe obciążało podatnika za jego nierzetelne rozliczenia VAT. Podatek natomiast był naliczany w sytuacji zdarzenia gospodarczego, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług, a nie w wyniku zachowanie niezgodnego z prawem. Tym samym podstawowy element konstrukcyjny każdego podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania, wskazuje na różnicę pomiędzy podatkiem a dodatkowym zobowiązaniem podatkowym.
Nie można utożsamiać dodatkowego zobowiązanie podatkowego z VAT, który opiera się na płaceniu podatku na każdym szczeblu obrotu gospodarczego i odliczaniu go na następnym szczeblu w celu zachowania jego neutralności. Ta odrębność pozycjonowała dodatkowe zobowiązania podatkowe poza obręb wspólnego systemu VAT, lecz nie poza zasady wspólnotowe wyrażone w Traktacie Założycielskim. Funkcjonowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego budziło wątpliwości w świetle zasady proporcjonalności, zgodnie z którą państwa członkowskie mogą nakładać na obywateli tylko takie obowiązki, które są niezbędne do osiągnięcia celów zakładanych przez dyrektywy.
Po trzecie, odpowiedzialność członków zarządu jako osób trzecich ma charakter wyjątkowy i jako odpowiedzialność posiłkowa nie powinna więc być zasadą, ale wyjątkiem od zasady. Tym samym odpowiedzialność ta nie może obejmować środków o cechach typowej sankcji czy wręcz represji, jakim było dodatkowe zobowiązanie podatkowe wymierzane na podstawie ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny słusznie uznał, że ciężar odpowiedzialności za dodatkowe zobowiązanie podatkowe powinien spoczywać tylko na podatnikach, a nie na osobach trzecich, członkach zarządów spółki kapitałowej będącej podatnikiem VAT.
