Czy otrzymana dotacja powoduje powstanie obowiązku podatkowego?

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju - zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535, zwanej dalej nową ustawą o VAT). Podstawą opodatkowania jest obrót (art. 29 ust. 1 nowej ustawy o VAT). Obrotem jest natomiast kwota należna z tytułu sprzedaży, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Regulacje nowej ustawy o VAT dotyczące dotacji należy interpretować w zgodzie z właściwymi w tym zakresie przepisami unijnymi. Przepisy te to art. 11A, a w nim ust. 1a VI Dyrektywy Rady Europy z 17 maja 1977 r. (77/388/EEC), zwanej VI Dyrektywą VAT. Według nich podstawę opodatkowania stanowią między innymi subwencje (dotacje) bezpośrednio związane z dostarczanymi towarami lub świadczonymi usługami.

Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają jedynie takie dotacje, które służyć będą dofinansowaniu ceny towarów i usług oferowanych na rynku, czyli dotacje o charakterze przedmiotowym. Zatem w rozumieniu VI Dyrektywy VAT dotacje podmiotowe nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowanie otrzymanych przez podatnika dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze związanych z dostawą lub świadczeniem usług po 1 maja 2004 r. jest nowością, gdyż wcześniej dopłaty takie nie podlegały VAT.

W nowej ustawie o VAT nie ma definicji ani dotacji, ani subwencji. Należy zatem posłużyć się słownikową definicją tych pojęć. Słownikowe definicje tych pojęć są następujące: dotacja to bezzwrotna pomoc finansowa udzielana przedsiębiorstwu, instytucji, organizacji w celu popierania określonej działalności; wyposażenie, subwencja, subsydium (Mały Słownik Języka Polskiego pod redakcją Elżbiety Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999 r. s., 151).
Subwencja to forma finansowania (jednorazowo) organizacji, instytucji z budżetu państwowego; zasiłek pieniężny, dotacja, subsydium (tamże str., 892).

Według art. 69 ust. 4 ustawy z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 155, poz. 1014 z późn. zm.) dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania wydatki budżetu państwa przeznaczone na:

1) finansowanie lub dofinansowanie:

a) zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami,
b) ustawowo określonych zadań realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego,
c) bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, d) zadań zleconych do realizacji jednostkom niezaliczonym do sektora finansów publicznych, w tym fundacjom i stowarzyszeniom,
e) kosztów realizacji inwestycji, zwanych dotacjami celowymi;

2) dofinansowanie działalności bieżącej ustawowo wskazanego podmiotu, zwane dalej dotacjami podmiotowymi;
3) dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowanych według stawek jednostkowych, zwane dalej dotacjami przedmiotowymi;
4) dopłaty do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnej ustawie;
5) pierwsze wyposażenie w środki obrotowe nowo tworzonych zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych, zwane dotacjami na pierwsze wyposażenie w środki o brotowe.

Zarówno dotacje, jak i subwencje zalicza się do bezzwrotnych dochodów publicznych. Dotację określa się mianem "wydatku przelewowego", ponieważ oznacza przelanie środków budżetowych ze szczebla centralnego na szczebel lokalny. Stanowi on źródło wydatków nabywczych w przyszłości. Przekazanie środków pieniężnych w postaci dotacji w zasadzie nie zobowiązuje do zwrotu uzyskanej w ten sposób kwoty.

Subwencja oznacza bezzwrotną pomoc finansową, czyli w pewnym sensie zapomogę udzielaną przez państwo ze środków budżetowych różnym podmiotom w celu wsparcia ich działalności (Finanse publiczne i prawo finansowe, pod redakcją Cezarego Kosikowskiego i Eugeniusza Ruśkowskiego, Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2003 r., s. 627).



Od 31 maja 2004 r. obowiązuje nowa ustawa dotycząca pomocy publicznej. Obecnie pomoc publiczną należy zatem definiować zgodnie z ustawą z 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. nr 123, poz. 1291), gdyż moc utraciła ustawa z 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz.U. nr 141, poz. 1177 z późn. zm.).

Pomoc państwa zakłóca wolną konkurencję na rynku. W państwach Unii Europejskiej jest możliwa tylko w sytuacjach wyjątkowych. Aby ją otrzymać, należy spełnić rygorystyczne warunki, którymi są np. przestawienie planu szybkiej restrukturyzacji (w ciągu 3 lat), ograniczenie mocy produkcyjnych. Pomoc może być również przyznana przedsiębiorcy na dostosowanie warunków produkcji do norm unijnych.

Zasady udzielania pomocy publicznej oraz procedurę jej monitorowania ustala Komisja Europejska, a udzielenie pomocy wymaga uzyskania jej zgody.
W świetle prawa europejskiego pomoc publiczna jest działaniem o charakterze szczególnym, dopuszczalnym na zasadzie wyjątku. Każda pomoc bez względu na formę przyznawana przez państwa członkowskie lub pochodząca z funduszy państwowych, która zniekształca warunki konkurencji lub wprowadza zagrożenie zniekształcenia warunków konkurencji, faworyzując pewne przedsięwzięcia lub produkcję pewnej grupy towarów, co z kolei może mieć szkodliwy wpływ na wymianę handlową między państwami członkowskimi, jest sprzeczna ze Wspólnym Rynkiem (art. 92 Traktatu Rzymskiego).

Pomoc publiczna może przybrać bardzo różne formy. Mogą to być: dotacje, subwencje, dokapitalizowanie ze środków publicznych poprzez zakup akcji lub udziałów, zwolnienia, ulgi i odroczenia podatkowe, zwolnienia z innych obciążeń publicznych, umorzenie lub konwersja długu, kredyty preferencyjne, udzielanie gwarancji rządowych lub świadczenie darmowego doradztwa.

Pomoc publiczna to każde przysporzenie polegające zarówno na udzielaniu środków, jak i umniejszaniu świadczeń należnych od rozliczanego przez Ciebie przedsiębiorcy na rzecz Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W wyniku otrzymania np. dotacji przedsiębiorca, który ją otrzymał, zyskuje nie tylko środki finansowe, ale także uprzywilejowaną pozycję na rynku.



Organy udzielające pomocy to organy administracji publicznej oraz inne podmioty dysponujące środkami publicznymi, w tym przedsiębiorca publiczny, które są uprawnione do udzielania pomocy. Organami udzielającymi pomocy publicznej są:

- naczelnicy urzędów skarbowych i dyrektorzy izb skarbowych -w odniesieniu do należności podatkowych stanowiących dochód budżetu państwa,
- naczelnicy urzędów celnych i dyrektorzy izb celnych - w odniesieniu do należności celnych,
- Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - w odniesieniu do należności stanowiących dochody FUS, FP, FGŚP,
- Prezes PFRON - w odniesieniu do należności PFRON,
- Minister Środowiska - w odniesieniu do opłat i kar pobieranych na rzecz NFOŚiGW,
- wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta i marszałek województwa - dla należności podatkowych stanowiących dochód jednostki samorządu terytorialnego.



Pomoc publiczna o charakterze ogólnym niezwiązana z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi uzyskiwana przez przedsiębiorcę nie podlega opodatkowaniu VAT. W świetle powyższego należy stwierdzić, że nie każda dotacja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje mające na celu dofinansowanie działalności np. instytucji kultury, nieuzależnione od ilości i wartości świadczonych usług, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podlegają jedynie te dotacje, które związane są z dostawami lub ze świadczonymi usługami (art. 29 ust. 1 nowej ustawy o VAT). Moim zdaniem związek ten musi mieć charakter związku bezpośredniego, a to z uwagi na konstytucyjnie sformułowaną zasadę "określoności podatków". Oznacza to, że wyłącznym kryterium opodatkowania dotacji jest jej związek ze świadczonymi usługami.

Sposób takiego rozumienia wykładni z art. 29 ust. 1 nowej ustawy o VAT znajduje także uzasadnienie, jeżeli weźmie się pod uwagę treść art. 11A VI Dyrektywy VAT, według którego uzasadnieniem dla opodatkowania dotacji jest nie interes fiskalny państwa, ale ochrona zasady wolnej konkurencji, która to zasada byłaby naruszona, gdyby usługę o charakterze rynkowym u jednych podmiotów opodatkowano w całości, a u innych - otrzymujących dotację - byłaby w tej części z podatku zwolniona, gdyż w cenie usługi nie uwzględniałaby kwot dofinansowania.
Należy zatem stwierdzić, że dotacji podlega opodatkowaniu zawsze w sytuacji, gdy nastąpi uprzywilejowanie pozycji na rynku towarów lub usług, gdzie decydującym kryterium jest cena, na którą składają się elementy kalkulacyjne.

W przypadku gdy rozliczany przez Ciebie podatnik otrzyma dotację na pokrycie całości lub części kosztów, każdorazowo należy przeanalizować relację pomiędzy warunkami otrzymania dotacji a wpływem otrzymanej dotacji na cenę określonego świadczenia.

Jeżeli działalnością podstawową podmiotu jest na przykład tworzenie i upowszechnianie kultury, to do tej sfery świadczonych usług mogą należeć zarówno usługi opodatkowane, jak i zwolnione (załącznik nr 4 do nowej ustawy o VAT). Jeżeli zatem będą one finansowane z otrzymanych dotacji, niezbędnym jest ustalenie, które z nich są opodatkowane, a które zwolnione od podatku.

Celem takiego działania będzie - odrębne dla każdego rodzaju usług - określenie, jaka część dotacji przypada na poszczególne z nich. To pozwoli, z uwagi na generalną zasadę wyrażoną w art. 5 nowej ustawy o VAT, na opodatkowanie jedynie tej części dotacji, która służyła czynnościom opodatkowanym, z zastosowaniem do tej części stawek właściwych dla danego rodzaju usług. Natomiast ta część dotacji, która służyła finansowaniu usług zwolnionych, w związku z zasadą z art. 5 nowej ustawy o VAT, będzie z podatku zwolniona.

Z uwagi na to, że obroty objęte zakresem regulacji nowej ustawy o VAT powinny być dokumentowane, czy to fakturą, czy też paragonem fiskalnym, zasadnym staje się pytanie - w jaki sposób dokumentować opodatkowanie dotacji. Nigdzie bowiem w samej ustawie, a także w rozporządzeniach do niej kwestia ta nie jest uregulowana wprost.



Jeżeli podatnik, w związku z konkretną dostawą lub świadczeniem usługi, otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie w postaci dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze, które stanowią dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny ją uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia usługi (dotacja przedmiotowa).

Jeżeli taki związek bezpośredni nie występuje, dofinansowanie na pokrycie niezidentyfikowanych wprost kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu, ponieważ obrotu w rozumieniu nowej ustawy o VAT nie stanowi dotacja mająca na celu dofinansowanie działalności określonych instytucji (np. instytucji kultury), nieuzależniona od ilości i wartości świadczonych usług. Dotacja ta ma charakter podmiotowy i nie występuje bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną dotacją a konkretną imprezą kulturalną i ilością tych imprez.

Dla rozróżnienia charakteru dotacji istotne znaczenie ma orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-184/00 pomiędzy Office des produits wallons ASBL a państwem belgijskim. W tej sprawie ETS uznał, że dla celów przepisu 11A (1a) VI Dyrektywy sformułowanie "dotacje bezpośrednio związane z ceną" należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Stowarzyszenie zajmujące się promocją produktów regionalnych wydawało katalogi i czasopisma oraz brało udział w targach, otrzymując w związku z prowadzoną działalnością dotacje na pokrycie bieżących kosztów działalności. Według organów skarbowych dotację tę stowarzyszenie powinno było zaliczać do podstawy opodatkowania, gdyż według nich dofinansowanie stanowiło element wynagrodzenia z tytułu wykonywanych usług przez stowarzyszenie.

Według Trybunału fakt dofinansowania wpływał co prawda na ostateczną cenę świadczenia, nie miał jednak znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania, gdyż w praktyce prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne objęcie dofinansowania definicją podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są dokonywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów czy świadczenia konkretnej usługi.

W takim bowiem przypadku można stwierdzić, że otrzymane subwencje stanowią element wynagrodzenia podatnika. Trybunał nakazał takie rozumienie omawianego przepisu, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do takich dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności, a więc między tą dotacją a dostawą towarów lub świadczeniem usług musi istnieć związek o charakterze bezpośrednim (VAT Komentarz, Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Wydawnictwo Zakamycze, Warszawa 2004, s. 447).



Powiększają podstawę opodatkowania jedynie te dotacje, subwencje, dopłaty o podobnym charakterze, które związane są z dostawą lub świadczeniem usług. Uzyskane przez Twoją firmę dotacje lub subwencje nie są opodatkowane jedną stawką VAT. Każdorazowo stawką właściwą dla dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze będzie taka stawka, jaką należy opodatkować towar lub usługę, w związku z którą nastąpiło otrzymanie dotacji.

W przypadku gdy podatnik będzie świadczył czynności opodatkowane, tj. dokonywał dostaw lub świadczył usługi dotowane ze środków finansowych pomocy zagranicznej, to w takich okolicznościach na podstawie § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970, dalej zwanego rozporządzeniem wykonawczym VAT) czynności te opodatkowane będą stawką obniżoną do 0%.



Należy pamiętać, że w przypadku gdy pobrano zaliczkę, zadatek, przedpłatę lub ratę, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Zasada ta dotyczy również otrzymanych zaliczek w związku z dotacjami, subwencjami i na innymi dopłatami o podobnym charakterze.

Ponadto obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych, rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Rozwiązanie to jest analogiczne jak obowiązujące przed 1 maja 2004 r.

W nowej ustawie o VAT nie ma ograniczenia dotyczącego pomniejszającego obrotu o rabat w ciągu roku, jeśli nie wynikał on z gwarancji lub rękojmi. Obecnie każdy rabat, bez względu na jego tytuł, pomniejsza obrót, nawet wtedy gdy został przyznany po upływie roku od dnia dostawy towaru lub usługi .



Odrębnym problemem jest ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Czy będzie on powstawał już w momencie otrzymania dotacji i od całej jej kwoty, czy też dopiero w momencie świadczenia dotowanych usług - co byłoby uzasadnione przywiązaniem dotacji do dotowanych usług.

Obowiązek podatkowy z tytułu należnych na podstawie odrębnych przepisów dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika (art. 19 ust. 21 nowej ustawy o VAT). W przypadku uznania rachunku bankowego podatnika zaliczką z tytułu dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze obowiązek podatkowy powstaje w tej części.



Jeżeli rozliczany przez Ciebie podatnik otrzymał dotację, która ma służyć dofinansowaniu ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług, ponieważ czynności mają charakter usług rynkowych, podlegają opodatkowaniu. Dotowane towary lub świadczone usługi podlegają opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla towarów i usług związanych z otrzymaną dotacją, z wyjątkiem czynności zwolnionych.

Z chwilą otrzymania dotacji, w związku z wykonaniem opisanych wyżej czynności, u podatnika powstaje obowiązek podatkowy, zatem należy sporządzić fakturę wewnętrzną, gdzie podstawą opodatkowania właściwą stawką podatku jest kwota otrzymanej dotacji, pomniejszona o kwotę wyliczonego podatku.

Jeżeli podatnik nie wykorzystał całej dotacji i dokonuje jej zwrotu, w stosunku do niewykorzystanej części należy sporządzić wewnętrzną fakturę korygującą. Faktura ta jest podstawą do obniżenia obrotu opodatkowanego.

Za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał dotację, składa deklarację VAT-7, w której jako obrót opodatkowany uwzględnione będą kwoty dotacji i zwrotu. Jeżeli zwrot niewykorzystanej części dotacji nastąpi w innym okresie rozliczeniowym niż ten, w którym podatnik otrzymał dotację przedmiotową, to obniżenie obrotu stosuje się do tego okresu.

Przepisy dotyczące wystawiania faktur wewnętrznych, w tym i faktur korygujących, znajdziesz w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971, dalej zwanego rmff).

Dla porządku należy dodać, że w sytuacji gdy podatnik będzie świadczył czynności opodatkowane (dokonywanie dostaw lub świadczenie usług), dotowane ze środków finansowych pomocy zagranicznej, to w takich okolicznościach na podstawie § 6 rozporządzenia wykonawczego VAT) czynności te opodatkowane będą stawką preferencyjną 0% VAT.

Oznaczać to będzie, że u podatnika - w związku z dotacją - powstanie obowiązek podatkowy. Jednakże, z uwagi na § 6 rozporządzenia wykonawczego VAT otrzymana dotacja będzie opodatkowana stawką 0% nawet wtedy, gdy czynności te zasadniczo będą opodatkowane inną stawką. Stawka 0% przysługiwać będzie tylko jedynie do tej części ceny świadczonych czynności, która dofinansowywana będzie z dotacji udzielonej w ramach pomocy zagranicznej.
Zatem gdy wykonywane czynności będą finansowane w całości z dotacji, to stawka 0% przysługiwać będzie dla całości świadczenia. Natomiast gdy dotacja służyła będzie dofinansowaniu części ceny, to stawka 0% przysługiwała będzie jedynie do dotowanej części ceny. Kwestie te będą musiały być uwzględniane przez podatnika przy ustalaniu podstawy opodatkowania, o której mowa była wyżej.

Podstawa prawna:
- art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 19 ust. 21, art. 29 ust. 1 i 4, art. 106 ust. 7 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535),
- art. 69 ust. 4 ustawy z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz.U. nr 155, poz. 1014 z późn. zm.),
- § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970),
- rozdział 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971).

Autor: Wiesław Adamczyk, doradca prawny