Czy niepodzielone zyski osiągnięte przed 1 stycznia 2009 r. stanowią przychód w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową?

W momencie przekształcenia spółki kapitałowej w komandytową niepodzielony zysk stanowi opodatkowany przychód wspólników. Nie ma znaczenia, czy zysk powstał przed, czy po 1 stycznia 2009 r. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 czerwca 2010 r., sygn.: III SA/Wa 45/10).

Podatniczka złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że była udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w 2009 r. została przekształcona w spółkę komandytową. Sprawozdanie finansowe spółki z o.o. na dzień poprzedzający wpis przekształcenia spółki do KRS wykazywało m.in. zysk z lat ubiegłych oraz zysk netto za okres do 1 stycznia do 28 kwietnia 2009 r., czyli do dnia przekształcenia. Kapitał podstawowy nowej spółki został utworzony z wartości netto majątku spółki przekształconej. Dotychczasowi udziałowcy spółki z o.o. objęli kapitały udziałowe w nowej spółce w relacjach odpowiadających ich udziałom w kapitale zakładowym spółki z o.o.

W takim stanie faktycznym podatniczka zadała pytanie: czy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej: updof, ma zastosowanie do niepodzielonych zysków przekształcanej spółki z o.o. osiągniętych przed 1 stycznia 2009 r. Jeżeli tak, to w jakiej wartości ustalić dochód podatniczki stanowiący wartość niepodzielonych zysków przekształconej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształconej) na dzień przekształcenia?

Zdaniem podatniczki w przedmiotowej sprawie nie można stosować art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, przepis ten został bowiem dodany do tej ustawy na mocy art. 1 pkt 17 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209, poz. 1316), dalej: ustawa zmieniająca, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. Skoro zatem ustawa ta weszła w życie 1 stycznia 2009 r., jej przepisy należy stosować do dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r.

Podatniczka dodała, że gdyby jednak organ uznał jej stanowisko dotyczące zakresu stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 updof za nieprawidłowe, to jej zdaniem opodatkowaniu na podstawie powołanego przepisu podlegać będą kwoty zysku netto za okres do 1 stycznia do 28 kwietnia 2009 r. oraz niepodzielony zysk z lat ubiegłych (podatniczka dowodziła, że „niepodzielonym zyskiem” jest zysk osiągnięty od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia oraz zysk z lat ubiegłych - wykazany w bilansie przekształceniowym spółki przekształconej, po stronie pasywów).

Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że zakres art. 24 ust. 5 pkt 8 updof obejmuje wszelkie niepodzielone zyski spółek kapitałowych, które uległy przekształceniu od 1 stycznia 2009 r. Zdaniem organu dotyczy to także zysków przekształcanych spółek kapitałowych, które zostały osiągnięte przed tym dniem i nie zostały podzielone przed przekształceniem tych spółek.

Organ uznał, że „zyski niepodzielone” to takie, w stosunku do których spółka nie podjęła uchwały o podziale i wypłacie wspólnikom. Zyski te będą opodatkowane na zasadach określonych w art. 30a ust. 1 pkt 4 updof.

Podatniczka nie zgadzając się z argumentacją ministra złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Sąd uznał skargę za zasadną, jednakże nie z powodu wszystkich zarzutów w niej podniesionych. Zdaniem sądu przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 updof swym zakresem obejmuje wszystkie niepodzielone zyski spółek kapitałowych przekształcanych od 1 stycznia 2009 r. w spółki osobowe, a więc także niepodzielone zyski osiągnięte przez te spółki przed tą datą. Sąd odnosząc się do zakresu obowiązywania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof wskazał, że został on dodany do updof przez art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z treścią art. 14 ustawy zmieniającej ustawa ta ma zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od 1 stycznia 2009 r., z wyjątkiem przepisów wskazanych w pkt 1 i 2. Wśród wyjątków wskazanych w art. 14 pkt 1 i 2 ustawy zmieniającej brak jest przepisu art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej.

Dalej sąd wywodził, że ustawodawca w przepisie art. 14 ustawy zmieniającej nie wskazał, jakie dochody należy rozumieć przez użyte w tym przepisie dochody osiągnięte od 1 stycznia 2009 r.

Zdaniem sądu dochodem, którego dotyczy dodany przez ustawę zmieniającą art. 24 ust. 5 pkt 8 updof, jest dochód osób fizycznych. Dochód ten powstaje wskutek przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ustawodawca wprost określił, w jakim momencie dochód ten powstaje przez zamieszczenie w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 updof stwierdzenia „przychód określa się na dzień przekształcenia”.

W ocenie sądu takie sformułowanie treści omawianej normy skutkuje tym, że wskazany w niej dochód (przychód) osoby fizycznej z tytułu udziału w zyskach osób prawnych powstaje w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Z tych względów o zakresie zastosowania przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 pdof będzie decydować wyłącznie data przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Bez znaczenia pozostanie natomiast data osiągnięcia zysków przez spółkę kapitałową, które do dnia przekształcenia nie zostały podzielone.

Sąd dokonał także wykładni pojęcia „zyski niepodzielone”, wskazując, że pojęcie to w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 updof obejmuje zyski, co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały zadysponowania nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to więc zyski, których nie podzielono pomiędzy wspólników i którymi nie zadysponowano w inny sposób.

Wyrok dotyczy istotnej i niezwykle kontrowersyjnej w doktrynie, jak i w stanowiskach organów podatkowych kwestii przekształcenia spółki z o.o. posiadającej niepodzielone zyski z lat ubiegłych w spółkę komandytową, które mają być przeznaczone na kapitał spółki przekształconej.

Przed 1 stycznia 2009 r. toczyły się spory o to, czy niepodzielony zysk wspólników w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (najczęściej chodziło właśnie o przekształcenie spółki z o.o. w komandytową) jest przychodem wspólników nowo powstałej spółki. Część sądów uznawała, że niepodzielony zysk w momencie przekształcenia nie stanowi przychodu wspólników, a zatem zostanie on opodatkowany dopiero w momencie wypłaty wspólnikom. Część sądów twierdziła natomiast, że jest to przychód wspólników i należy go opodatkować w momencie przekształcenia.

Obecnie nie ma więc wątpliwości, że niepodzielony zysk trzeba opodatkować w momencie przekształcenia. Na czym polega więc problem? Gdyby przed przekształceniem zysk został wspólnikom wypłacony, stanowiłby opodatkowaną dywidendę. Jeżeli natomiast niepodzielony zysk byłby wpłacany na kapitał spółki przekształconej bez konieczności zapłaty podatku, to byłby opodatkowany dopiero w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej lub w momencie jej likwidacji, czyli w momencie postawienia ich do dyspozycji wspólnika.

Zatem przesuwa się znacznie moment obowiązku zapłaty podatku. Obecne rozwiązanie powoduje więc opodatkowanie niepodzielonego zysku na wcześniejszym etapie, co z pewnością jest niekorzystne dla podatników. Dokonywanie przekształceń staje się przez to operacją droższą.

Inny problem, jaki powstał na tle analizowanego przepisu, to jaka część niepodzielonego zysku stanowi przychód wspólników w momencie przekształcenia w spółkę osobową: „całość” z lat poprzednich, czy tylko ta część, która została wypracowana po 1 stycznia 2009 r.

Wątpliwości budzi również termin „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”, niewystępujący w innych przepisach podatkowych ani handlowych. W szczególności, czy zysk z lat ubiegłych zapisany na kapitale zapasowym jest niepodzielonym zyskiem.

WSA w komentowanym wyroku zaprezentował niekorzystne dla podatników stanowisko. Potwierdził, że w przypadku przekształceń spółek kapitałowych w spółki osobowe po 1 stycznia 2009 r. niepodzielony zysk stanowi przychód wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem sądu nie ma znaczenia, czy niepodzielony zysk powstał przed 1 stycznia 2009 r., czy po tej dacie.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 updof wiąże bowiem obowiązek podatkowy z dwoma elementami:

1. z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową,
2. z pozostawieniem niepodzielonego zysku w spółce kapitałowej na dzień przekształcenia.

Jak stwierdził sąd, skoro przepis updof nie odnosi się do momentu powstania zysku w spółce kapitałowej, to oznacza, że cały niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu, jeśli przekształcenie spółki nastąpiło po 1 stycznia 2009 r.

Nie ma znaczenia, czy zysk został wypracowany w 2009 r., czy w latach wcześniejszych.

Jednocześnie korzystnie sąd uznał, że „zyski niepodzielone” to zyski, których nie podzielono pomiędzy wspólników i którymi nie zadysponowano w inny sposób.

Przenosząc powyższą argumentację na zasady opodatkowania niepodzielonych zysków, zasadnie można postawić tezę, że skoro artykuł 191 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.) stanowi, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, to przeznaczenie zysku nie między wspólników, lecz na utworzenie funduszu rezerwowego lub zapasowego, jest równoznaczne z podziałem tego zysku.

Nie można o takim zysku nadal twierdzić, że jest on niepodzielony. Tym samym na dzień przekształcenia spółka kapitałowa może nie mieć niepodzielonych zysków.