Czy nieodpłatne poręczenie udzielone spółce przez udziałowca stanowi jej przychód podlegający opodatkowaniu?

Podatnik korzystał z kredytów bankowych oraz linii kredytowych w rachunku bieżącym. W związku z powyższym, udziałowcy podatnika udzielali poręczeń lub innych podobnych zabezpieczeń jego zobowiązań finansowych, nie pobierając od niego w zamian wynagrodzenia. Wątpliwości spółki dotyczyły kwestii powstania po jej stronie przychodów z tytułu nieodpłatnych świadczeń w związku z uzyskaniem przez nią nieodpłatnych poręczeń lub innych podobnych zabezpieczeń jej zobowiązań.

Zdaniem spółki, dla celów podatkowych, za nieodpłatne świadczenie należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst. jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.), dalej: updop, jest jego otrzymanie. Nie wystarczy więc samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie.

Spółka podkreśliła, że na podstawie umowy poręczenia prawo do ewentualnego świadczenia - polegające na zaspokojeniu się z majątku podmiotu udzielającego poręczenie - otrzymuje wierzyciel, a nie dłużnik zobowiązania, za które dokonywane jest poręczenie. Wynika to z istoty umowy poręczenia, która jest stosunkiem zobowiązaniowym między poręczycielem a wierzycielem. Na mocy takiej umowy poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał (art. 876 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: kc). Tym samym staje się współdłużnikiem solidarnym wobec wierzyciela (art. 881 kc). Umowa poręczenia służy zabezpieczeniu wierzytelności i zawierana jest w celu zabezpieczenia wierzyciela, nie dłużnika.

Tym samym umowa nieodpłatnego poręczenia nie prowadzi - zdaniem spółki - do otrzymania praw po stronie dłużnika, co jest przedmiotem opodatkowania zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.

Zgodnie z pismem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 czerwca 2010 r. (nr.: ITPB3/423-132/10/MT) poręczenie stanowi formę zabezpieczenia zobowiązań, polegającą na objęciu osoby trzeciej odpowiedzialnością za zobowiązania dłużnika.

Udzielenie poręczenia niesie za sobą ryzyko gospodarcze związane ze spłatą zobowiązań dłużnika. Świadczenie takie jest usługą, która na rynku finansowym ma określoną wartość.

W analizowanym przypadku, poręczenia lub zabezpieczenia zobowiązań o podobnym charakterze były udzielone spółce bez konieczności zapłaty przez nią wynagrodzenia. Jednostka ta uzyskuje zatem przysporzenia majątkowe, tj. świadczenia mające konkretny wymiar finansowy (usługi o określonej wartości rynkowej), bez obowiązku realizacji świadczenia wzajemnego.

W konsekwencji, spełnione są przesłanki uznania takich poręczeń lub innych podobnych zabezpieczeń zobowiązań za nieodpłatne świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop). Po stronie podatnika powstaje więc przychód podatkowy z tytułu nieodpłatnych świadczeń, którego wartość należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 6 updop.

Jednocześnie, zdaniem organu podatkowego za neutralnością podatkową uzyskania przez dłużnika nieodpłatnego poręczenia jego zobowiązań, nie przemawia okoliczność, że umowa poręczenia służy zabezpieczeniu interesów wierzyciela (dając temu podmiotowi - a nie dłużnikowi - prawo żądania wykonania zobowiązania od poręczyciela na wypadek, gdyby dłużnik go nie wykonał).

W mojej opinii przedstawiony przez organ podatkowy sposób rozumowania jest nieprawidłowy.

Przepisy updop nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W takiej sytuacji, zgodnie z zasadami interpretacyjnymi należy poszukiwać znaczenia takiego pojęcie w innych gałęziach prawa, w tym przypadku w prawie cywilnym.

W doktrynie prawa cywilnego pojęcie „świadczenia” rozpatruje się na tle stosunku zobowiązaniowego. Najogólniej rzecz biorąc świadczenie polegać może na działaniu lub zaniechaniu, czyli powstrzymaniu się od jakiegoś działania.

Przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 updop stanowi natomiast, że przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, a nie samych nieodpłatnych świadczeń. A zatem świadczenie świadczeniodawcy na rzecz świadczeniobiorcy powinno mieć charakter działania, skoro świadczeniobiorca ma otrzymać świadczenie nieodpłatne.

Z opisanej w pytaniu sytuacji wynika, że spółka uzyskała kredyt bankowy, pod warunkiem zabezpieczenia w formie poręczenia. W chwili zawierania umowy nie będzie ona rodzić po stronie poręczającego żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciel będzie zobowiązany do wykonania umowy, dopiero gdy spółka będąca dłużnikiem jej nie wykona (zaprzestanie spłaty kredytu). W momencie poręczenia przedmiotowej umowy spółka nie uzyskała natomiast jeszcze żadnych korzyści majątkowych. Oznacza to, że spółka nie uzyskała przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia od uzyskanego poręczenia kredytu.

Bez znaczenia pozostanie tu fakt, że przedmiotem działalności poręczyciela nie jest udzielanie poręczeń.

Takie stanowisko potwierdził Minister Finansów w interpretacji z 22 kwietnia 2009 r., nr ITPB3/423-50a/09/MK: „biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że uzyskanie przez Spółkę ww. zabezpieczeń od podmiotów należących do jej grupy kapitałowej nie będzie powodować skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych. W opisanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowe poręczenia umów kredytowych przez jednostki powiązane ze Spółką nie są nieodpłatnym świadczeniem dla Wnioskodawcy (...)".