Czy można zastosować 0% stawkę VAT przy WDT - jeśli dostawca nie zarejestrował się do celów VAT UE?

Spółka w październiku 2007 r. złożyła naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie identyfikacyjne i rejestracyjne w zakresie VAT. Również w październiku spółka poinformowała naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT), wskazując jako datę rozpoczęcia ich wykonywania jeden z dni września 2007 r. Na tej podstawie naczelnik urzędu skarbowego zarejestrował spółkę jako czynnego podatnika VAT UE.

W grudniu 2007 r. spółka złożyła deklaracje VAT za miesiące od czerwca 2004 r. do sierpnia 2007 r. z wykazanymi dostawami towarów na terytorium kraju, opodatkowanymi według stawki 22% oraz zobowiązaniami podatkowymi (z wyjątkiem deklaracji za październik 2004 r. i kwiecień 2005 r., w których nie wykazano żadnych czynności). Deklaracje te następnie skorygowała w październiku 2008 r. wykazując wyłącznie WDT i eksport towarów, opodatkowane według stawki 0%.

Wnioskiem złożonym również w październiku 2008 r. Spółka wystąpiła o zwrot nadpłaty za miesiące od czerwca 2004 r. do sierpnia 2007 r. Żądaną kwotę naczelnik urzędu skarbowego zwrócił spółce bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę.

W październiku 2009 r. naczelnik urzędu skarbowego wydał 3 decyzje, określając spółce wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące: czerwiec, lipiec oraz sierpień 2004 r.

Organ podatkowy zwrócił uwagę na fakt, że zamiar WDT spółka zgłosiła dopiero w październiku 2007 r. W konsekwencji we wskazanych okresach, zdaniem naczelnika urzędu skarbowego, Spółka nie miała prawa do skorzystania ze stawki VAT 0%, gdyż dokonane przez nią dostawy nie stanowiły WDT. Organ podatkowy nie zgodził się z argumentacją spółki, że warunek rejestracji powinien być spełniony na moment realizacji transakcji oraz podkreślił, że należało go wypełnić (zgodnie z językową wykładnią art. 13 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn.: Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT) przed dokonaniem WDT. Naczelnik urzędu skarbowego odrzucił również zarzut spółki, że sporne przepisy są niezgodne z przepisami unijnymi.

Spółka odwołała się od decyzji naczelnika urzędu skarbowego do dyrektora izby skarbowej. W odwołaniu spółka podkreśliła, że nie kwestionowała zgodności art. 13 ust. 6 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, lecz żądała, aby organy podatkowe dokonywały jego wykładni, tak aby zrealizować cel dyrektyw unijnych (do końca 2006 r. była to Szósta Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania - 77/388/EWG; od 1 stycznia 2007 r. jest to Dyrektywa 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.).

Wykładnia dokonana przez naczelnika urzędu skarbowego przeczyła, zdaniem spółki, temu celowi. Po przystąpieniu do UE wykładnia prowspólnotowa jest, jak podkreśliła spółka, obowiązkiem organów podatkowych.

Dyrektor izby skarbowej nie uznał argumentów Spółki i utrzymał w mocy decyzję naczelnika urzędu skarbowego, podtrzymując podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniach dyrektor izby skarbowej zgodził się ze spółką, że organy podatkowe po przystąpieniu Polski do UE mają obowiązek stosowania i interpretowania prawa krajowego, stanowiącego implementację Dyrektyw, zgodnie z brzmieniem i celem Dyrektywy. Podniósł jednak, że rozpoczęcie dokonywania WDT nie stanowi zdarzenia nagłego i niespodziewanego, a w stanie faktycznym sprawy nic nie stało na przeszkodzie, aby spółka wypełniła obowiązek zarejestrowania jako podatnik VAT UE i otrzymała potwierdzenie tego faktu przed dokonaniem dostawy.

W konsekwencji dyrektor izby skarbowej zgodził się z naczelnikiem urzędu skarbowego, że spółka nie mogła do spornej sprzedaży zastosować stawki VAT 0%. Brak zgłoszenia i rejestracji podmiotu jako podatnika VAT UE przed dokonaniem pierwszej WDT powodował, że choć dostawa towarów odbyła się na terytorium innego państwa członkowskiego UE, nie mogła być uznana za WDT, a co za tym idzie, nie można do niej zastosować stawki podatku w wysokości 0%. Transakcje spółki zawarte przed datą rejestracji nie mogły zostać uznane za WDT, a dokonanie rejestracji nie mogło być skuteczne z datą wsteczną.

Decyzje dyrektora izby skarbowej spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 lipca 2010 r. (sygn. III SA/Wa 600/10) uznał skargi spółki za zasadne i uchylił zaskarżone decyzje.

Sąd, po dokonaniu analizy przepisów unijnych wskazał, że dostawę, która wystąpiła, w rzeczywistości należy uznać za WDT, gdy spełnione są następujące warunki:

1) nastąpiło przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel,

2) doszło do przemieszczenia towaru pomiędzy dwoma państwami członkowskimi,

3) strony transakcji posiadają status podatnika.

Zdaniem Sądu „spełnienie ww. warunków materialnoprawnych pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania VAT, co jest podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, do której wielokrotnie odwoływał się ETS, także w powołanych wyżej orzeczeniach”.

Zdaniem Sądu: „zasadny jest zatem zarzut spółki, że DIS [dyrektor izby skarbowej - przyp. aut.] wadliwie warunkuje uznanie danej czynności za WDT od spełnienia warunków formalnych w postaci rejestracji podatnika VAT-UE, przed dokonaniem pierwszej WDT, dysponując i nie kwestionując dokumentacji uprawniającej spółkę do zastosowania stawki VAT 0%”.

Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (zob. art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane są, co do zasady, stawką 0% (podobnie jak eksport towarów).

Ustawodawca polski postanowił również, że aby doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonującym dostawy musi być podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT UE (zob. art. 13 ust. 6 ustawy o VAT).

W komentowanym wyroku WSA w Warszawie uznał ten wymóg za niezgodny z przepisami unijnymi. Co prawda rozpatrywana przez Sąd sprawa dotyczyła nieco odmiennego od obecnego stanu prawnego, lecz wyrok ten ma zastosowanie również na gruncie obecnie obowiązujących przepisów.

Jak bowiem czytamy w komentowanym wyroku, „od 1 grudnia 2008 r. - bez potrzeby sięgania do prowspólnotowej wykładni - wprost z brzmienia art. 13 ust. 6 uptu, prawidłowo implementowanego - za WDT należy uznać także dostawę wykonaną przez podatnika, który w momencie wykonania tej dostawy nie był zarejestrowany zgodnie z treścią art. 97 ust. 1 i ust. 9 uptu, jako podatnik VAT UE i obowiązku rejestracji dopełnił po wykonaniu dostawy, a także spełnił pozostałe warunki do uznania dostawy za WDT. Wniosek ten uzasadniony jest wykreśleniem z uptu art. 97 ust. 12, który nakazywał podatnikom dokonanie aktualizacji zgłoszenia, o którym mowa w art. 96 uptu przed dniem dokonania pierwszej WDT”.

Prowadzi to do wniosku, że podatnicy dokonujący wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów bez rejestracji VAT UE mogą liczyć na to, że w razie sporu z organami podatkowymi sąd administracyjny stanie po ich stronie.