Czy dostawy towarów realizowane na podstawie stałych umów stanowią sprzedaż o charakterze ciągłym?

W dniu 25 listopada 2009 r. spółka złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej VAT w kwestii określenia: czy dokonywana przez nią sprzedaż spełnia kryteria sprzedaży o charakterze ciągłym.

Spółka wskazała, że planuje zawrzeć ze swoim kontrahentem dwie umowy, których przedmiotem będzie dostawa estru metylowego kwasów tłuszczowych pochodzących z oleju rzepakowego (dalej jako: towar, towary).

Umowy te zakładały następujący czas obowiązywania od:

• 1 stycznia 2010 r. do 30 września 2010 r. (pierwsza umowa);
• 1 stycznia 2010 r. do 30 września 2012 r. (druga umowa).

W ramach powyższych umów spółka zobowiązała się - w okresie obowiązywania danej umowy - do dostarczenia określonej ilości towarów. Dostawy towarów będą dokonywane jednak w każdym z miesięcy obowiązywania umowy (dostawy poszczególnych partii towaru). Przy czym ilość towarów i termin ich dostarczenia określane będą każdorazowo przez kontrahenta (kupującego) w tygodniowych harmonogramach, które będzie on przesyłał spółce. Przykładowo, spółka będzie zobowiązana do sprzedaży na rzecz kontrahenta w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 30 września 2010 r. 40.000 ton towaru, przy czym w każdym z miesięcy, począwszy od stycznia, spółka będzie dostarczała określone ilości towaru wynikające z zamówień kupującego, np. w styczniu kupujący zamówi 5.000 ton, w lutym zamówi on 10.000 ton itd. - po zsumowaniu wielkości wszystkich dostaw wynik powinien wynosić 40.000 ton. Kontrahent wskazał, że okresem rozliczeniowym dla przedmiotowych umów będzie miesiąc kalendarzowy.

Zdaniem spółki dostawy towarów realizowane na podstawie wskazanych umów będą spełniać kryterium sprzedaży o charakterze ciągłym, wobec czego będzie ona uprawiona do wystawiania faktur VAT dokumentujących całość dostaw zrealizowanych w danym miesiącu w sposób wskazany w § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1337 z późn. zm.), dalej: rozporządzenie o fakturach, tj. wystawiając jedną fakturę nie później niż 7. dnia od zakończenia owego miesiąca.

Odpowiedzi w imieniu Ministra Finansów udzielił Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, wydając interpretację indywidualną z 23 lutego 2010 r. (sygn. IBPP2/443-959/09/WN).

Organ podatkowy uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe wskazując, że „za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd.

Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu.

Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, jest ono bowiem realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (np. w przypadku najmu czy też usług telekomunikacyjnych).

Sprzedaż planowana przez spółkę na podstawie wskazanych na wstępie umów cech tych - zdaniem organu podatkowego - nie ma. Jak czytamy w przedmiotowej interpretacji, „każde świadczenie [spółki - przyp. aut.] można wyodrębnić, odróżnić od następnego, realizowanego na kolejne zamówienie kontrahenta.

Mając na uwadze obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dostawa towarów w przedmiotowej sprawie nie może być uznana za sprzedaż o charakterze ciągłym (…).

Ponadto informacja wnioskodawcy, iż częstotliwość przyszłych dostaw podyktowana będzie zapotrzebowaniem kontrahenta na sprzedawany przez spółkę towar, również przemawia za tym, iż da się wyróżnić powtarzające się odrębne czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu”.

Nie godząc się z tą interpretacją, spółka, po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Skargę spółki Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrzył wydając wyrok z 14 września 2010 r. (sygn. I SA/Kr 997/10). Sąd uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i oddalił skargę.

WSA w Krakowie wyjaśnił, że „samo zawarcie pomiędzy kontrahentami umowy, z której wynika zobowiązanie do dokonywania stałych dostaw towarów, nie przesądza o uznaniu danej dostawy za sprzedaż o charakterze ciągłym. Dostawa ta musi bowiem spełniać opisane wyżej przesłanki należące do istoty zobowiązania czy świadczenia ciągłego.

W konsekwencji dokonanie sprzedaży (dostawy) na rzecz danego klienta tego samego towaru kilka razy w ciągu miesiąca nie przesądza o tym, że jest to sprzedaż ciągła. Każda bowiem z tych dostaw może być wyodrębniona co do daty i ilości dostarczonego towaru.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia również, zdaniem sądu, wykładnia celowościowa przepisów rozporządzenia o fakturach. WSA w Krakowie wskazał, że „zasadą jest bowiem, iż faktura dokumentować powinna każdą dostawę towarów czy świadczenie usług, a wystawić ją należy w terminie 7 dni od dnia, w którym zdarzenia te miały miejsce. W analizowanych przepisach § 5 ust. 1 pkt 4 i § 9 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego [rozporządzenia o fakturach - przyp. aut.] ustawodawca ustanowił odstępstwa od tej zasady, co uzasadnione jest tylko tym, że w pewnych przypadkach wskazanie momentu, w którym sprzedaż lub dostawa następuje, jest utrudnione lub nawet niemożliwe.

Ustawodawca wziął więc pod uwagę, iż istotą świadczenia ciągłego jest stałość i trwanie spełniania świadczenia w czasie, która powoduje niemożność wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności stanowiących samodzielne świadczenia i w konsekwencji określenia dnia dokonania danej czynności, jako dnia spełnienia świadczenia”.

Przepisy VAT, w szczególności przepisy rozporządzenia o fakturach, nie definiują pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym. Rodzi to pytanie: czy pojęcie to obejmuje również świadczenia powtarzalne (w tym dostawy towarów realizowane na podstawie stałych umów).

Kilka lat temu przynajmniej część organów podatkowych uznawała, że tak (zob. przykładowo pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 27 lutego 2004 r. - sygn. 2472PP-443/397/4/2004/BKJ, czy pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów z 22 kwietnia 2005 r. - sygn. 1433/NG/GV/443-58/2005/MP).

Z czasem jednak organy podatkowe zmieniły zdanie (czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 czerwca 2009 r. - sygn. ILPP2/443-412/09-2/SJ, czy przytoczona powyżej interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2010 r. - sygn. IBPP2/443-959/09/WN).

Komentowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie potwierdza, że świadczenia powtarzalne (np. dostawy towarów dokonywane na podstawie stałych umów) nie stanowią sprzedaży o charakterze ciągłym w rozumieniu VAT.

Nie jest to pierwsze takie orzeczenie sądu administracyjnego. Wcześniej podobne stanowisko zajęły, między innymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 10 marca 2006 r. (sygn. I SA/Gd 85/04), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 4 grudnia 2008 r. (sygn. III SA/Wa 1032/08) czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 11 marca 2010 r. (sygn. I SA/Rz 20/10). Pozwala to uznać stanowisko sądów administracyjnych w tej kwestii za ugruntowane.

Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez WSA w Krakowie w komentowanym wyroku wyłącza bowiem możliwość uznania takich świadczeń za wykonane z końcem okresu rozliczeniowego.