Czy decyzja określająca podatek od nieruchomości może być skierowana do spółki cywilnej?

Burmistrz Miasta wydał decyzję w sprawie podatku od nieruchomości za 2001 r., którą skierował do wspólników spółki cywilnej. Podatnicy odwołali się od tej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało jednak orzeczenie organu I instancji. Podatnicy zaskarżyli więc obie decyzje do NSA w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie, który stwierdził ich nieważność, gdyż zostały wydane zdaniem Sądu z rażącym naruszeniem prawa. Błąd organów podatkowych polegał na tym, że decyzje zaadresowane zostały do osób fizycznych, w sytuacji gdy w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2001 r. nr 9 poz. 84 z późn. zm., dalej: upol), podatnikiem może być spółka cywilna.

Zdaniem Sądu spółka cywilna jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej i jej jako organizacji wspólników, a nie wspólnikom ustawodawca przyznał podmiotowość podatkowo-prawną.

Tym razem od wyroku NSA - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie skargę kasacyjną wniosło SKO, zarzucając wyrokowi naruszenie prawa materialnego. SKO stało na stanowisku, iż spółka cywilna nie jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a decyzja wymiarowa słusznie została skierowana do wszystkich wspólników tworzących spółkę.

Decyzja określająca podatek od nieruchomości winna być skierowana do spółki cywilnej, tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku wydanym 31 marca 2005 r. (sygn. akt: FSK 567/04).

W przepisach odrębnych, tj. w art. 2 i art. 3 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, w § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ustawodawca wprost uznał za podmiot gospodarczy spółkę prawa cywilnego, jako jednostkę gospodarczą, a nie poszczególnych wspólników tej spółki. Wobec tego, to spółce cywilnej jako organizacji wspólników, a nie wspólnikom normodawca przyznał podmiotowość podatkowoprawną.

Sąd stanął na stanowisku, że zgodnie z art. 2 ust. 1 upol jednoznacznie wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Dalej Sąd wywodził, że w doktrynie utrwalił się pogląd, iż spółka prawa cywilnego jest jednostką nieposiadającą osobowości prawnej i utworzoną zgodnie z przepisami prawa.

Jeżeli zatem prowadzi ona działalność gospodarczą, to jest ona podmiotem gospodarczym w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz.U. nr 41, poz. 324 z późn. zm.).

Z wyrokiem Sądu trudno się w tym wypadku zgodzić. Co prawda orzeczenie to zostało wydane w oparciu o przepisy obowiązujące do końca 2002 r., a stan prawny uległ już częściowej zmianie, jdnak teza wyrażona przez Skład orzekający nie obroni się także na gruncie obecnie obowiązujących przepisów (stąd słusznie glosa krytyczna Krzysztofa Heliniaka i Pawła Majki, opubl. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, nr 3 z 2007 r., s. 212).

Kwestia osobowości prawnej spółki prawa cywilnego była przedmiotem wielu rozstrzygnięć sądowych. Między innymi w sprawie wyrok wydał Sąd Najwyższy (wyrok z 28 października 2003 r. sygn. akt: I CK 201/02, Lex 151608).

W uzasadnieniu Sąd Najwyższy stwierdził, że pogląd, iż spółka prawa cywilnego nie ma osobowości prawnej, uznać można za utrwalony zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 31 marca 1993 r., III CZP 176/92, OSNCP 1993, nr 10, poz. 171). Rozbieżności, jakie zarysowały się w orzecznictwie co do kwestii, czy spółka cywilna, mimo braku osobowości prawnej, może być podmiotem praw i obowiązków z zakresu prawa cywilnego, stanowiły asumpt do podjęcia przez Sąd Najwyższy w składzie siedmiu sędziów uchwały z 26 stycznia 1996 r., III CZP 111/95 (OSNC 1996, nr 5, poz. 63), w której stwierdzono, że spółka prawa cywilnego nie ma zdolności prawnej także w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej.

Potwierdzeniem trafności stanowiska przyjętego w tej uchwale i właściwego odczytania woli ustawodawcy nieprzyznawania spółce cywilnej podmiotowości prawnej jest okoliczność, że ustawodawca mimo wprowadzenia nowych uregulowań, w świetle których koncepcja podmiotów prawa cywilnego uległa zasadniczej zmianie (por. art. 33¹ kc - dodany przez ustawę z 14 lutego 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw, Dz.U. nr 49, poz. 49), nie uznał za celowe znowelizowania przepisów dotyczących spółki cywilnej i przyznania jej osobowości prawnej.

Co więcej, nie została jej przyznana także zdolność prawna, co nie pozwala zaliczyć spółki cywilnej nawet do jednostek organizacyjnych w rozumieniu art. 33¹ kc, do których odpowiednio stosuje się przepisy o osobach prawnych. Nie wydaje się, aby ustawodawca nowelizując Kodeks cywilny we wskazanym zakresie, nie dostrzegł roli, jaką spółka cywilna odgrywa w życiu gospodarczym kraju. Jeśli mimo to nie przyznał jej nawet zdolności prawnej, to oznacza, że spółkę cywilną (art. 860-875 kc) zarówno przed wspomnianą nowelizacją, jak również po jej wejściu w życie (25 września 2003 r.), traktować należy wyłącznie jako stosunek prawny, bez możliwości nadawania spółce cywilnej cech jednostki organizacyjnej funkcjonującej jako odrębny podmiot prawa cywilnego.

Istota spółki cywilnej wyczerpuje się w wielostronnym stosunku zobowiązaniowym łączącym wspólników. Kwalifikowanie spółki cywilnej wyłącznie jako stosunku obligacyjnego znajduje usprawiedliwienie także w świetle innych regulacji prawnych przyjętych zarówno w prawie prywatnym, jak i publicznym. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego przedsiębiorcą, który ma obowiązek działać pod firmą, ujawnianą we właściwym rejestrze jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 33¹ kc. Na gruncie zatem prawa prywatnego nie spółka cywilna, lecz wspólnicy takiej spółki (osoby fizyczne) mają przymiot przedsiębiorców.

Jak słusznie zauważył SN również w prawie publicznym, regulowanym przez ustawę z 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. nr 101, poz. 1178 ze zm.) za przedsiębiorców uznaje się nie spółkę cywilną, lecz wspólników takiej spółki w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (art. 2 ust. 3).

Obowiązek działania przedsiębiorcy pod firmą (art. 43² § 1 kc) w przypadku spółki cywilnej oznacza, że firma nie przysługuje spółce cywilnej, lecz ich wspólnikom, z których każdy ma odrębną firmę (imię i nazwisko). Posługiwanie się w obrocie nazwą przedsiębiorstwa prowadzonego przez wspólników nie dowodzi powstania odrębnej od wspólników struktury działającej na zewnątrz; jest więc swego rodzaju nadużyciem w stosunkach z kontrahentami.

Dodany przez ustawę z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. nr 60, poz. 535), która weszła w życie 1 października 2003 r. - przepis § 2 art. 874 kc, stanowiący, że spółka ulega rozwiązaniu z dniem ogłoszenia upadłości wspólnika, stanowi potwierdzenie przyjętej w prawie polskim koncepcji, według której spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, lecz jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników.

Nie zasługują zatem na akceptację podejmowane w doktrynie próby wykazywania, że przepisy art. 860-875 kc pozwalają na traktowanie spółki nie tylko jako stosunku zobowiązaniowego łączącego wspólników (tzw. spółka wewnętrzna), lecz również jako "wielość wspólników ujęta w ramy organizacyjne spółki działającej na zewnątrz" (tzw. zewnętrzna spółka zwykła), a nawet jako odrębnego podmiotu prawa cywilnego, w sytuacji gdy wspólnicy prowadzą działalność w formie przedsiębiorstwa.

W konkluzji SN stwierdza, że skoro zatem spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej, to użyty w art. 864 kc zwrot "zobowiązanie spółki" jest - jak trafnie zauważono w doktrynie - tylko skrótem językowym.

Nie oznacza on nic innego jak tylko to, że są to wspólne zobowiązania wszystkich wspólników "jako wspólników", odrębne od ich zobowiązań osobistych. Za zobowiązania takie wspólnicy odpowiadają solidarnie (art. 864 kc). Jest to więc wypadek zobowiązania solidarnego wynikającego z ustawy, a nie z czynności prawnej (art. 369 kc).

Wprowadzenie solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej uzasadnione jest ich wspólną sytuacją prawną, której źródłem jest wspólnie przez nich realizowany cel gospodarczy. Jeśli zatem jeden ze wspólników odpowiada za powstały dług, to drugi ze wspólników nie może być wyłączony z tej odpowiedzialności, skoro ustawodawca uczynił ich dłużnikami solidarnymi. Przy przyjęciu odwrotnego punktu widzenia istota odpowiedzialności z art. 864 kc zostałaby przekreślona.