Czy czynności biegłego w postępowaniu sądowym stanowią działalność gospodarczą?

Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 15 lutego 2007 r. (sygn. akt: I SA/Po 217/06). Skarga dotyczyła decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Uchwała w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r. stanowi, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: updof), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy (sygn. akt.: I FPS 3/08).

Skład orzekający odpowiedział na dwa pytania: czy czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym (o których mowa w art. 13 pkt 6 updof) mogą być uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT? Oraz czy czynności biegłego w postępowaniu sądowym należy uznać za wykonywane w ramach stosunku prawnego, w którym powstaje odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności (sądu) wobec osób trzecich (art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005 r.)?

Podatnik wystąpił o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie wyłączenia z opodatkowania VAT czynności wykonywanych na zlecenie sądu przez biegłego sądowego.

Wnioskodawca stał na stanowisku, że przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów (art. 6 pkt 2 ustawy o VAT). Dotyczyło to przypadku sporządzania opinii na użytek postępowań przygotowawczych lub sądowych, gdyż stosunek łączący organ procesowy i biegłego sądowego jest stosunkiem procesowym, a nie stosunkiem cywilnoprawnym.

Biegły nie jest osobą wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, lecz spełnia rolę procesową. Biegły nie może uchylić się od wykonania czynności biegłego, nie występuje więc autonomia umów, kreująca stosunki cywilnoprawne. Odpowiedzialność biegłego jest ograniczona przez sąd do należytego wykonania zleconej pracy, podobnie jak pracownika zatrudnionego na umowę o pracę. Biegły, realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze, działa na rzecz organu procesowego z jego umocowania i pod jego kierownictwem oraz według wskazówek sądu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W ocenie organu, wykonywanie czynności przez biegłego nie korzysta z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, a mianowicie co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Czynności biegłego podlegają, zdaniem organu podatkowego, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z zażaleniem podatnika Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany kwestionowanego postanowienia organu pierwszej instancji, uznając, że w przypadku wykonywania czynności przez biegłego zleconych przez sąd, nie można twierdzić, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za czynności biegłego. Sąd odpowiada za wydany wyrok w przedmiotowej sprawie. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym. Przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, że powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść opinii.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 3 ustawy o VAT, wyłączeniem z opodatkowania objęte są nie tylko umowy o pracę, ale także relacje o charakterze zbliżonym, na podstawie których tworzy się związek o charakterze zbliżonym do stosunku pracy, w odniesieniu do warunków pracy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności pracodawcy.

Natomiast działalność tylko wtedy nie jest prowadzona w sposób niezależny, gdy osoba fizyczna, prowadząc działalność na rzecz określonego podmiotu, korzysta wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona, gdy nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, jak również nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zdaniem Sądu, biegły organizuje swoją pracę w sposób niezależny, nabywając i wykorzystując niezależnie materiały i wyposażenie na potrzeby swojej działalności, ponosi skutki ekonomiczne działalności, otrzymując zapłatę za opinię i jednocześnie opłacając koszty działalności.

W ocenie Sądu, biegłego nie łączy ze zleceniodawcą (sądami, organami ścigania) stosunek przypominający stosunek pracy. W przypadku biegłych sądowych nie można uznać, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za wykonywane przez nich czynności. Instytucja biegłego sądowego jest instytucją prawa sądowego procesowego. Źródłem obowiązku biegłego sądowego, polegającego na opracowaniu i złożeniu opinii, jest orzeczenie o jego powołaniu. Postanowienie sądu o przeprowadzeniu dowodu nadaje opinii wskazanego w nim biegłego charakter dowodu z opinii biegłego.

W ocenie Sądu czynności wykonywane przez biegłego sądowego nie zostały objęte wyłączeniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów zważył, że po pierwsze - na tle omawianego przepisu nie budzi wątpliwości, iż przychody biegłych sądowych z tytułu wykonywania czynności zleconych przez sąd należało zaliczyć do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 updof. Z przepisów tych wynika, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczono m.in. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym.

Oznacza to równocześnie, iż tego samego rodzaju przychody nie mogły zostać zaliczone do innego rodzaju źródeł, w tym do pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 1 updof).

Po drugie - należy pamiętać, że to rozróżnienie nie obowiązuje na gruncie przepisów ustawy o VAT. Obowiązują tu bowiem odrębne reguły wynikające m.in. z omówionych przepisów dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania.

Po trzecie - odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 updof nie oznaczało, że niejako automatycznie tego rodzaju przychody nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tegoż art. 15. W przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, ustanowiono dodatkową przesłankę, przy zaistnieniu której dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z oczywistych powodów przesłanki te muszą wystąpić łącznie.

Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 updof dla wyłączenia tych przychodów z VAT musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

W wydanych orzeczeniach ETS wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia samodzielna działalność gospodarcza. Za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Dowód z opinii biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który tym się różni od innych dowodów, w szczególności dowodu z dokumentu, zeznań świadków, oględzin, przesłuchania stron, że jego celem nie jest ustalenie faktów mających znaczenie dla sprawy, lecz udzielenie sądowi wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie sądowi wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny i rozstrzygnięcie sprawy.

Z zasad odnoszących się do wykonywania czynności biegłego na zlecenie sądu oraz wynikających z nich istotnych okoliczności mających decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w VAT, wynika co następuje:

• stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę;
• biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść;
• biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ;
• wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

Przedstawione okoliczności doprowadziły Sąd do wniosku, że pomimo to iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 updof, nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii.

Jak stwierdził NSA, w takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, wyłączające biegłego z VAT. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenia, czy też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

Sąd uznał wyrażony w tym zakresie pogląd za utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie tego Sądu na gruncie wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do syndyków i tłumaczy (por. wyroki: z 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 86/06; z 20 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 1220/05; z 5 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 609/06; z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06; z 2 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1265/07).

Tekst opublikowany: 9 kwietnia 2009 r.