Spółki dla zabezpieczenia swoich interesów często wykupują ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej dla swoich organów. O ile w przypadku zarządu jednoosobowego nie ma problemu z ustaleniem u kogo i w jakiej wysokości powstaje przychód podlegający opodatkowaniu, to przy zarządach wieloosobowych - już tak łatwo nie jest. Sprawdź zatem stanowisko organów podatkowych i sądów administracyjnych w sprawie opodatkowania bezimiennego ubezpieczenia zakupionego przez spółkę swoim organom.
Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z 26 lutego 2009 r. (sygn.: III SA/Wa 2019/08) członkowie zarządu i rady nadzorczej nie uzyskują przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia od spółki w postaci ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej, jeśli nie da się przypisać kwoty ubezpieczenia do poszczególnych osób.
Stan faktyczny
Spółka akcyjna złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji w zakresie opodatkowania świadczeń na rzecz członków zarządu i rady nadzorczej w postaci sfinansowania bezimiennego ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej.
Opisując stan faktyczny spółka wskazała, że z tytułu realizacji swoich zadań członkowie zarządu i rady nadzorczej ponoszą szeroką odpowiedzialność, w tym odpowiedzialność cywilną. Mając to na uwadze spółka rozważała podpisanie z zakładem ubezpieczeń umowy ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i członków rady nadzorczej.
Wysokość składki ubezpieczeniowej nie byłaby uzależniona od ilości osób wchodzących w skład zarządu i rady nadzorczej oraz długości sprawowanej przez nich funkcji w organie. Ochrona ubezpieczeniowa nie dotyczyłaby więc konkretnej osoby fizycznej powołanej do organu spółki, lecz dowolnej osoby fizycznej powołanej do organu, z której działaniem - w konkretnych warunkach - związana byłaby odpowiedzialność cywilna.
Składka opłacana byłaby za cały rok z góry w styczniu każdego kalendarzowego roku ubezpieczenia ze środków własnych spółki. Składka nie byłaby zwracana spółce w żadnej formie przez członków zarządu lub rady nadzorczej.
Spółka miała więc wątpliwości, czy gdyby podpisała z ubezpieczycielem umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej, w której jako ubezpieczonego wskazałaby w sposób abstrakcyjny każdą z osób wchodzących w skład organu spółki (zarówno aktualnie wchodzącą w skład tego organu, jak też każdą potencjalną w przyszłości w okresie ubezpieczenia), jednak bez imiennego ich wymienienia, to składka ta nie stanowiłaby przychodu do opodatkowania u członków zarządu i rady nadzorczej spółki. Wysokość składki ubezpieczeniowej określona byłaby w sposób zryczałtowany.
Zdaniem spółki w takim przypadku składka ubezpieczeniowa opłacona przez spółkę nie stanowiłaby w żadnej swojej części przychodu członka zarządu lub rady nadzorczej spółki ze względu na niemożność jej przypisania w odpowiedniej części do abstrakcyjnie określonej osoby, na rzecz której umowa została zawarta. Na spółce nie ciążyłby także obowiązek płatnika.
Zdaniem organu podatkowego - każda forma przysporzenia majątkowego stanowi przychód
Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej uznał, że takie stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.
W sytuacji przedstawionej przez spółkę niewątpliwie korzyścią majątkową dla członka zarządu lub rady nadzorczej jest zyskanie ochrony wynikającej z umowy ubezpieczeniowej, przy jednoczesnym nieponoszeniu wydatków na uzyskanie tej ochrony, bo to spółka zawiera umowę ubezpieczenia i opłaca składkę na to ubezpieczenie.
Opłacenie ubezpieczenia jest nieodpłatnym świadczeniem
W konsekwencji, składki opłacane przez spółkę na ubezpieczenie członków zarządu i rady nadzorczej od odpowiedzialności cywilnej stanowić będą nieodpłatne świadczenia uzyskiwane przez członków objętych tym ubezpieczeniem (art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: updof).
Składkę - zdaniem organu - należy podzielić proporcjonalnie na członków organów spółki
W opinii Ministra Finansów składka opłacana przez spółkę mogłaby być podzielona w równych częściach na każdą z osób, której dotyczy, w częściach proporcjonalnych do czasu, w jakim dana osoba posiadała mandat członka zarządu i rady nadzorczej.
WSA niezgodny ze stanowiskiem organu podatkowego
Spółka nie zgadzając się z argumentacją ministra złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd podzielił stanowisko spółki i uznał, że skoro ubezpieczonym jest każdy członek zarządu i każdy członek rady nadzorczej, bez względu na sposób wykonywanych przez siebie obowiązków i ich konsekwencje, a składka ubezpieczeniowa wyliczona od łącznej ilości osób w zarządzie i łącznej liczbie osób w radzie nadzorczej, trudno uznać, że przychód każdego członka zarządu i każdego członka rady nadzorczej (art. 13 pkt 7 updof) jest powiększony o wymierną, jemu przypisaną kwotę składki od zakupionego ubezpieczenia.
Na podstawie umowy ubezpieczony jest zarząd spółki i rada nadzorcza spółki, ale umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich. W ocenie sądu zaproponowany przez Ministra Finansów sposób przypisania każdemu członkowi zarządu i rady nadzorczej wartości składki - przeliczony w wyniku operacji matematycznej przychód jako uśredniony, a nie przypisany kwotowo do funkcji konkretnej osoby przeczy zasadzie opodatkowania przychodów otrzymanych lub postawionych do dyspozycji określonego podatnika.
| Zdaniem sądu jedynie umowa ubezpieczeniowa konkretnej osoby z nazwiska i imienia oraz sprawowanej funkcji rodziłaby po jej stronie, jako osoby uposażonej stawką ubezpieczeniową, obowiązek opodatkowania stawki jako przychodu. |
Ubezpieczenie zarządu jednoosobowego powoduje powstanie przychodu u członka tego zarządu
Sąd jednocześnie podkreślił, że gdyby zarząd spółki był jednoosobowy - osoba ta jako jedyna uposażona z racji sprawowanej funkcji byłaby istotnie zobowiązana opodatkować ten przychód. Jednakże w stanie faktycznym wskazanym przez spółkę taka sytuacja nie wystąpiła.
Przy zarządach wieloosobowych, tak jak przy radach nadzorczych, składka ubezpieczeniowa nie może stanowić przychodu dla jej członków, o ile ubezpieczenie i ta składka nie jest przypisana konkretnej osobie z nazwiska i imienia.
Komentarz eksperta
Wyrok WSA w Warszawie jest bardzo ważny dla spółek kapitałowych, ubezpieczenie członków zarządu i członków rady nadzorczej chroni bowiem firmę przed błędami członków tych organów.
Organy podatkowe prezentują stanowisko, że wartość ubezpieczenia stanowi przychód do opodatkowania dla członków tych organów. Sądy coraz częściej jednak nie zgadzają się z przedstawicielami fiskusa. To nie pierwszy wyrok, w którym sąd stwierdził, że niewyodrębnienie w polisie OC konkretnych osób powoduje u nich brak przychodu.
Przychód nie powstaje, jeśli nie da się wyodrębnić osób objętych ubezpieczeniem
W wyroku z 10 grudnia 2007 r. także Warszawski Sąd Administracyjny (sygn. akt III SA/Wa 1302/07) uznał, że gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje zbiorową polisę, a opłata za nią jest zryczałtowana, trzeba wykazać, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. W komentowanym wyroku WSA sąd powiedział wprost, że przychód nie powstaje, jeśli nie da się wyodrębnić osób objętych ubezpieczeniem.
Należy się zgodzić z tezą sądu, że przychód może być przypisany tylko do konkretnego podatnika. Skoro ubezpieczenie OC dotyczy całego zarządu i rady nadzorczej jako organu, to nie można zidentyfikować podatnika z imienia i nazwiska.
Proporcjonalne dzielenie ryczałtowej składki OC na poszczególnych członków jest - zdaniem WSA - nieprawidłowe
Propozycję Ministra Finansów przypisania przychodu w równomiernej części poszczególnym członkom tych organów należy ocenić negatywnie. Jak wskazał sąd, taka wykładnia jest sprzeczna z zasadami obowiązującymi w podatku dochodowym od osób fizycznych. WSA wskazał, że z przepisów updof wynika, że pracodawca musi doliczyć do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń, stosując ceny zakupu usług.
Na czym polega więc problem z opodatkowaniem członków zarządu i członków rady nadzorczej, gdy otrzymują nieodpłatne świadczenie od spółki? WSA wskazał, że przychód z nieodpłatnego świadczenia (w omawianej sprawie ubezpieczenia OC) musi być zidentyfikowany danymi określonej osoby, gdyż updof reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych. A zatem, jeśli nie można przyporządkować przychodu do konkretnej osoby z imienia i nazwiska, to nie można w ogóle uznać, że przychód powstał.
Sąd podkreślił, że warunkiem przypisania danej osobie przychodu jest możliwość indywidualizacji. W ten sposób sąd poparł fundamentalną zasadę, że przychód powstaje tylko wtedy, gdy określonej z imienia i nazwiska osobie można wykazać, że nastąpiło zwiększenie jej majątku lub osoba ta uniknęła zmniejszenia wartości swojego majątku.
Sąd zwrócił ponadto uwagę, że ubezpieczenie członków zarządu i rady nadzorczej jest nie tylko w interesie tych osób, ale zabezpiecza również interes spółki. Umową tą jest wprawdzie ubezpieczony zarząd spółki i rada nadzorcza spółki, ale umowa ubezpieczenia faktycznie chroni samą spółkę przed odpowiedzialnością wobec osób trzecich. Konsekwencje niewłaściwego wykonywania zadań tych organów poniesie bowiem spółka. Tym samym wykupując członkom zarządu lub rady nadzorczej polisę OC spółka zabezpiecza własny interes.
Obydwa wyroki WSA w Warszawie są nieprawomocne. Od wyroku z 2007 r. złożono skargę kasacyjną. Można się spodziewać, że niedługo spór w tej sprawie rozstrzygnie NSA.
Podstawa prawna: - art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 3, art. 13 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.).
