Czeka nas nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Od 1 stycznia 2005 r. zacznie obowiązywać nowelizacja przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: updop). Najważniejszym powodem nowelizacji jest konieczność dostosowania zawartych w niej regulacji do dyrektyw unijnych, przede wszystkim Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dyrektywa Rady 2003/123/EC z 23 grudnia 2003 r. zmieniająca Dyrektywę 90/43 5/EWG z 23 lipca 1990 r.) i Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych wypłacanych między spółkami powiązanymi różnych państw członkowskich (Dyrektywa Rady 2004/76/UE z 29 kwietnia 2004 r. zmieniająca Dyrektywę 2003/49/EC z 3 czerwca 2003 r.).

Niemniej istotnym jest konieczność dostosowania polskich przepisów do orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, między innymi dotyczącego warunku nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania udziałów w kapitale powiązanych spółek z 17 października 1996 r. (w związku z artykułem 3 Dyrektywy 90/435/EWG w sprawie Denkavit, połączone sprawy C-283/94, C-291/94 i C-292) i orzeczenia dotyczącego prawa do swobody prowadzenia działalności gospodarczej obywateli jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej (UE) na terytorium innego państwa członkowskiego z 12 grudnia 2002 r. (w związku z artykułem 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, w sprawie Lankhorst-Hohorst, sprawa C-324/00). Polska nie implementowała jeszcze w pełni wszystkich postanowień dyrektyw dotyczących opodatkowania spółek.

Projekt ustawy dostosowuje również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do rozwiązań wynikających z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r.
Ponadto projekt wprowadza mechanizm usprawniający automatyczną wymianę informacji podatkowych w odniesieniu do dochodów, o których mowa w art. 21 updop, przedłużenie funkcjonowania niektórych zwolnień przedmiotowych oraz uściślenie niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Państwa członkowskie muszą bezwarunkowo powstrzymać się od pobierania podatku "u źródła" od zysku spółek córek podlegających wypłacie do spółek matek oraz powstrzymać się od opodatkowania tych zysków na poziomie spółki matki. W tym celu możliwe jest zastosowanie albo zwolnienia z podatku, albo przyznania kredytu podatkowego odpowiadającego tej części podatku dochodowego zapłaconego przez spółkę córkę, która odnosi się do zysków otrzymanych przez spółkę matkę.

Dyrektywa 2003/123/EC w powiązaniu z Dyrektywą 435/90/EWG wprowadza zatem wspólny system opodatkowania dochodów powiązanych spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, związany z wypłacanymi dywidendami lub innymi należnościami z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych. Według dyrektywy żadne państwo członkowskie nie może uzależniać zwolnienia zysków spółki córki z podatku u źródła od dodatkowych warunków.

Zwolnione z opodatkowania "u źródła" są dywidendy wypłacane na rzecz spółek powiązanych oraz dywidendy wypłacane na rzecz zakładów spółek powiązanych. Ponadto w celu zapewnienia neutralności podatkowej spółka z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej otrzymująca płatności z tytułu dywidendy bezpośrednio od spółki powiązanej z siedzibą w innym państwie unijnym albo otrzymująca takie płatności za pośrednictwem zagranicznego zakładu może odliczyć od podatku od całości dochodów kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym innym państwie członkowskim od tej części zysku, z którego dywidenda została wypłacona (tzw. zaliczenie pośrednie). Maksymalna wysokość odliczenia nie może przekroczyć jednak określonych limitów.

Nowelizacja wprowadza pojęcie zakładu (art. l pkt 2 projektu). Zakład to stała placówka spółki mającej siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa, przez którą wykonuje ona całkowicie lub częściowo swoją działalność, na terytorium innego państwa, a w szczególności:
a) miejsce zarządzania, filię, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych, urządzenie lub budowę wykorzystywane dla badań bogactw naturalnych,
b) plac budowy, budowę albo montaż,
c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje
- od dochodów uzyskanych poprzez ten zakład, spółka ta podlega opodatkowaniu w tym innym państwie.

Ponadto, Dyrektywa 2003/123/EC umożliwia dokonanie takiego samego odliczenia w stosunku do kwot podatków zapłaconych przez kolejne spółki powiązane wypłacające dywidendę.

Określony przepisami Dyrektywy 2003/123/EC próg udziałów w kapitale spółki wypłacającej dywidendę uprawniający do skorzystania ze zwolnienia z podatku pobieranego "u źródła" wynosi 20%. Od l stycznia 2007 r. ulegnie on obniżeniu do 15%, a od l stycznia 2009 r. do 10% (art. l pkt l, 6 i 8 projektu).

Dyrektywa dotyczy również występujących w niektórych państwach członkowskich Unii Europejskiej spółek osobowych, które na podstawie wewnętrznych przepisów tych państw mogą być traktowane jak osoby prawne, a także spółek europejskich (SE) i spółdzielni europejskich (SCE).



Do 1 stycznia 2005 r. Polska nie musi w ogóle stosować tej dyrektywy. W stosunku do odsetek w okresie przejściowym Polska będzie pobierać 5% podatku do 2011 r. Od należności licencyjnych Polska będzie pobierać 10% podatku w ciągu pierwszych czterech lat oraz 5% podatku w ciągu kolejnych czterech lat do 2011 r.

Dyrektywa 2004/76/EC w związku z Dyrektywą 2003/49/EC wprowadza wspólny system opodatkowania dochodu powiązanych spółek mających siedzibę w różnych państwach członkowskich UE, powstającego przy wypłacaniu odsetek i należności licencyjnych. Polska wynegocjowała okres przejściowy na implementację tych regulacji.

Dyrektywa 2004/76/EC zezwala na stosowanie podatku u źródła z tytułu wypłaty odsetek i należności licencyjnych do l stycznia 2013 r., przy czym do l stycznia 2009 r. podatek pobierany przy transakcjach pomiędzy spółkami powiązanymi z siedzibą w państwach członkowskich UE wynosić będzie 10%, po tym dniu - 5%. Od l stycznia 2013 r. tego typu płatności dokonywane na rzecz spółek powiązanych będą zwolnione z opodatkowania.

Z uwagi na wprowadzenie przez Polskę przed uzyskaniem okresu przejściowego rozwiązań zgodnych z postanowieniami Dyrektywy 2003/49/EC aktualny projekt ustawy zawiera jedynie istotne dla wprowadzenia okresu przejściowego zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. l pkt 7 projektu).



Orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 17 października 1996 r. w sprawie Denkavit (połączone sprawy C-283/94, C-291/94 i C-292) dotyczy okresu posiadania udziału uprawniającego do zwolnienia z podatku u "źródła". Zgodnie z tym orzeczeniem warunek nieprzerwanego dwuletniego okresu posiadania udziałów jest spełniony również, jeżeli przed wypłatą dywidendy spółka nie posiada tych udziałów przez dwa lata, ale zamierza utrzymywać je w dalszym ciągu po uzyskaniu dywidendy.

Skorzystanie przez spółki państw członkowskich Unii Europejskiej ze zwolnienia z opodatkowania u źródła wypłacanej dywidendy oraz odliczenie podatku zapłaconego od tej części dochodu, z którego wypłacono dywidendę, uzależnione jest od spełnienia określonych warunków przedstawionych w dyrektywie. Jednym z nich jest wymóg bezpośredniego posiadania udziałów w kapitale spółki wypłacającej przez minimum dwa lata.

Według Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości państwa członkowskie mogą dowolnie ukształtować przepisy wewnętrzne, aby zapewnić możliwość skorzystania z postanowień Dyrektywy poprzez zagwarantowanie zwolnienia z góry bądź późniejszy zwrot spółce zapłaconego podatku.

Projekt zmiany updop wprowadza zasadę, iż zwolnienie z opodatkowania u źródła oraz odliczenie zapłaconego podatku przysługuje również spółkom, które przed wypłatą dywidendy posiadały wymagane udziały (akcji) w kapitale spółki wypłacającej dywidendę przez okres krótszy niż dwa lata, ale planują utrzymywać je przez wymagany okres. Spółka, która otrzymuje taką wypłatę przed upływem dwuletniego okresu posiadania udziałów (akcji), może zatem skorzystać ze zwolnienia bądź odliczenia, ale w przypadku zbycia udziałów (akcji) przed upływem wymaganego okresu będzie musiała zwrócić kwotę dokonanego zwolnienia bądź odliczenia wraz z należnymi odsetkami. Przyjęty mechanizm zapewnia podatnikom pełnię uprawnień wynikających z implementowanej dyrektywy oraz zabezpiecza interesy Skarbu Państwa (art. l pkt 6 projektu).

Orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 12 grudnia 2002 r. w sprawie Lankhorst- Hohorst (C-324/00) dotyczy przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Według Trybunału prawo o niedostatecznej kapitalizacji mające zasadniczo zastosowanie w sytuacji, gdy pożyczkodawca ma swoją siedzibę w innym państwie członkowskim - jest niezgodne z art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (który stanowi o swobodzie działalności gospodarczej).
Z uwagi na wykładnię art. 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przedstawioną przez Trybunał w tym orzeczeniu oraz w orzeczeniu w sprawie Bosal Holding z 18 września 2003 r. (C-168/01) niezbędna jest nowelizacja postanowień updop, aby nie miała miejsca dyskryminacja podatników ze względu na położenie ich siedziby. Projekt ustawy ustanawia zatem takie same reguły dotyczące tzw. niedostatecznej kapitalizacji poprzez uchylenie przepisów różnicujących podatników z siedzibą w Polsce i za granicą.

Jednocześnie dodany został w projekcie przepis przejściowy, który odnosi się do stosunków prawnych zawartych przed wejściem w życie nowych rozwiązań i respektujący zasadę ochrony inwestycji w toku (art. l pkt 4 lit. b oraz art. l pkt 11 projektu).



Podatnicy w określonych sytuacjach mogą dokonać korekty podatku VAT, co nie pozostaje bez wpływu na podatek dochodowy od osób prawnych (art. 90-91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz.U. nr 54, poz. 535, dalej: nowa ustawa o VAT). Korekta podatku VAT w tym wypadku związana jest ze strukturą sprzedaży opodatkowaną tym podatkiem i zwolnionej z VAT.

Przepisy nowej ustawy o VAT stanowią, że korekta może być dokonana po zakończeniu roku, przy obliczeniu część kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu na podstawie faktycznej struktury sprzedaży za zakończony rok podatkowy, w którym przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego.

Przepisy art. l pkt 3 i 4 projektu zmieniającego updop wprowadzają zatem stosowne rozwiązania po stronie przychodów i kosztów. Dokonywana przez podatników korekta podatku VAT wpływać będzie, w zależności od przypadku, na przychody lub koszty uzyskania przychodów podatnika.



Projekt zawiera postanowienia, które mają usprawnić automatyczną wymianę informacji podatkowych w odniesieniu do niektórych dochodów, przedłuża też funkcjonowanie niektórych zwolnień przedmiotowych od podatku.

Analogicznie jak w przypadku zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, projekt wprowadza obowiązek przekazywania przez płatników należności określonych w art. 21 ust. l pkt l updop, imiennych informacji o wysokości wypłat i pobranym podatku naczelnikowi właściwego urzędu skarbowego i podatnikowi. Postanowienia te służą usprawnieniu automatycznej wymiany informacji podatkowych prowadzonej na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. l pkt 9 lit. b i c projektu).

Projekt przedłuża obowiązywanie przepisu przejściowego (zawartego w art. 5 ustawy z 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz.U. nr 202, poz. 1957), na podstawie którego w 2004 r. obowiązuje część zwolnień przedmiotowych.

Ponieważ w większości przypadków podmioty objęte tymi zwolnieniami nie uzyskują dochodu, lecz realizują ważne społecznie cele statutowe. Dotyczy to na przykład związków zawodowych, partii politycznych oraz organizacji społecznych.

Są to zwolnienia częściowe. Dochody związków zawodowych, społeczno-zawodowych organizacji rolników, izb rolniczych, organizacji pracodawców i partii politycznych, działających na podstawie odrębnych ustaw - są zwolnione z podatku w części przeznaczonej na cele statutowe, z wyłączeniem działalności gospodarczej.

Podobnie składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - są zwolnione z podatku w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą.

Dla podmiotów zajmujących się tzw. działalnością mieszkaniową, na przykład wspólnot mieszkaniowych, brak zwolnienia oznacza poważne ograniczenie możliwości przeprowadzania remontów zasobów mieszkaniowych.

Przepis art. 17 ust. l pkt 4 updop zwalnia z podatku dochody podatników, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna i oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów. Zwolnienie to nie dotyczy jednak podatników działających m.in. w formie przedsiębiorstwa państwowego, spółdzielni i spółki. Jednocześnie do końca 2004 r. obowiązuje, na podstawie przepisów przejściowych, zwolnienie od podatku dochodów z tytułu prowadzenia szkół w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - w części przeznaczonej na cele szkoły.

Rozwiązania takie powodują, że od l stycznia 2005 r. dochody części podatników prowadzących działalność oświatową podlegać będą opodatkowaniu. W zależności od formy prawnej prowadzenia działalności, wprowadzenie takiego rozróżnienia nie znajduje uzasadnienie i jest sprzeczne z zasadą równości podatników.

W związku z przewidzianym w projekcie ustawy przedłużeniem obowiązywania zwolnień przedmiotowych do 31 grudnia 2006 r. został skreślony przepis art. 6 ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 116, poz. 1203). Na podstawie tego przepisu do updop zostało bowiem wprowadzone zwolnienie dla Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, a przyjęte w niniejszej ustawie rozwiązania przedłużają obowiązywanie zwolnienia dotyczącego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej.

Projekt zakłada również uściślenie niektórych przepisów updop. Zawiera on rozwiązania mające zapewnić spójność przepisów updop z wprowadzanymi zmianami, na przykład uściśla zakres podmiotowy ustawy (art. l pkt 1 projektu).

Zmiana dotycząca wprowadzenia pojęcia "świadczenia częściowo odpłatnego" doprecyzowywuje i ma na celu potwierdzenie istniejącego stanu prawnego, tak by uniknąć występujących w praktyce problemów interpretacyjnych związanych z rozumieniem przepisu art. 12 ust. l pkt 2 updop.

Przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń, świadczeń częściowo odpłatnych oraz przychodów w naturze, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Ustawa wejdzie w życie l stycznia 2005 r., z wyjątkiem przepisów dotyczących Spółdzielni Europejskiej (SCE) (art. l pkt 6 lit. c, art. 1 pkt 8 lit. b projektu), które wejdą w życie 18 sierpnia 2006 r.

Artykuł opiera się na projekcie nowelizacji oraz artykule Filipa Świtały "O dostosowaniu ustawy o CIT do dyrektyw unijnych" ("Przegląd Podatkowy" 6/2004 r.).

Autor: Katarzyna Woźniak, prawnik w kancelarii podatkowej w Bydgoszczy