Co zrobić, w razie nieotrzymania na czas dokumentu potwierdzającego wywóz eksportowanego towaru?

We wrześniu 2007 r. Spółka „F.” dokonała eksportu towarów. Eksport ten Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za wrzesień jako sprzedaż krajową z uwagi na brak potwierdzonego przez właściwy urząd celny dokumentu SAD. Dokument ten Spółka otrzymała 18 grudnia 2007 r. i na jego podstawie zmniejszyła wartość sprzedaży krajowej w deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r.

Postępowanie Spółki zostało zakwestionowane przez właściwego dla Spółki naczelnika urzędu skarbowego. Uznał on, że Spółka zbyt wcześnie skorygowała sprzedaż krajową związaną z dokonanym eksportem towarów. W konsekwencji wydał on decyzję określającą Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy niższą niż wykazana pierwotnie przez Spółkę w ramach deklaracji VAT-7 za listopad 2007 r. (oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowiące 30% zawyżonej kwoty podatku do zwrotu).

Od decyzji tej Spółka odwołała się do właściwego dyrektora izby skarbowej, który po dokonaniu ponownej analizy akt sprawy uznał rozstrzygnięcie naczelnika urzędu skarbowego za prawidłowe. Dyrektor izby skarbowej wyjaśnił, że z przepisów art. 41 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej ustawy o VAT, jasno wynika, że w sytuacji, gdy podatnik w późniejszym terminie otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał dokument potwierdzający wywóz. W sytuacji zatem, gdy Spółka otrzymała potwierdzony dokument SAD w 18 grudnia 2007r., nie mogła ona dokonać korekty podatku należnego za listopad 2007r., gdyż właściwym okresem rozliczeniowym w tym przypadku był grudzień 2007 r. Korekta podatku należnego z tytułu eksportu mogła nastąpić więc w grudniu 2007r.

Decyzję dyrektora izby skarbowej Spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W skardze Spółka zarzuciła decyzji naruszenie szeregu przepisów, w tym przepisów Konstytucji RP oraz przepisów unijnych.

Na skutek skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wydał wyrok z 17 marca 2009 r. (sygn. I SA/Ke 55/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki. Czytamy w nim, że „przepisy ustawy o VAT precyzyjnie określają terminy, w których podatnicy dokonujący eksportu towarów poza granice Unii Europejskiej mogą dokonać korekty podatku należnego, jednoznacznie określając okoliczności, zaistnienie których na taką korektę pozwala, przy czym wskazane zasady dotyczą wszystkich podatników dokonujących eksportu towarów poza granice Unii Europejskiej. Należy zauważyć, że ustawodawca ma prawo kreować określone sytuacje prawne i do jego wyłącznej kompetencji należy określenie wszystkich elementów stosunku daniowego, w tym określenie warunków mających na celu zapobieżenie uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużycia prawa”.

Sąd nie zgodził się przy tym, że przepisy art. 41 ust. 7 i 9 ustawy o VAT naruszają przepisy unijne wskazując, że „uwarunkowanie zastosowania stawki 0% jak i ewentualnego terminu dokonania korekty, o której mowa w art. 41 ust 9 ustawy, od otrzymania dokumentu stanowiącego dowód dokonania transakcji eksportowej ma podstawę w przepisach unijnych. W ocenie Sądu, także przewidziana w art. 41 ust 7 reguła, że przy braku potwierdzenia transakcji eksportowej podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT krajowego, precyzyjne określenie ram czasowych do dokonania wskazanych czynności, stanowi realizację przewidzianego w art. 131 Dyrektywy 2006/112 celu zapobiegania uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć”.

Od wyroku tego Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyniku skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wydał wyrok z 16 czerwca 2010 r. (sygn. I FSK 1076/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w którym oddalił skargę Spółki. Czytamy w nim, że konstrukcja przepisów art. 41 ust. 7 i 9 ustawy o VAT „nie pozbawia podatnika prawa do zastosowania stawki 0%, a jedynie uzależnia termin jej zastosowania od daty otrzymania odpowiednich dokumentów. Nie można tym samym podzielić zarzutu skargi kasacyjnej że przepis art. 41 ust. 7 i 9 w zakresie, w jakim uzależnia prawo do obniżenia podatku należnego od doręczenia dokumentu SAD przez organ celny, narusza konstytucyjnie zagwarantowane prawo do równego traktowania podatników przez organy państwowe”.

Jednocześnie NSA wyjaśnił, że „przepisy ustawy o VAT precyzyjnie określają terminy, w których podatnicy dokonujący eksportu towarów poza granice Unii Europejskiej mogą dokonać korekty podatku należnego, jednoznacznie określając warunki, które na taką korektę pozwalają, przy czym wskazane zasady dotyczą wszystkich podatników dokonujących eksportu towarów poza granice Unii Europejskiej. Ponadto, jak słusznie zaznaczył Sąd I instancji, ustawodawca ma prawo kreować określone sytuacje prawne i do jego wyłącznej kompetencji należy określenie wszystkich elementów stosunku daniowego, w tym określenie warunków mających na celu zapobieżenie uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania lub nadużycia prawa. Nie można również uznać, że taka regulacja przepisów krajowych narusza prawo wspólnotowe”.

Komentowane orzeczenie wydane zostało na gruncie nieco odmiennego stanu prawnego od obecnie obowiązującego. W międzyczasie zmienił się sposób powstawania obowiązku podatkowego w eksporcie towarów (uchylony został art. 19 ust. 6 ustawy o VAT), sposób dokumentacji eksportu (papierowe dokumenty SAD zastąpiło komunikaty elektroniczne) oraz uchylone zostały przepisy stanowiące podstawę ustalania dodatkowych zobowiązań podatkowych.

Mimo to, orzeczenie to zachowuje aktualność w obecnie obowiązującym stanie prawnym. Należy bowiem zauważyć, że art. 41 ust. 7 ustawy o VAT nadal przewiduje, że w razie braku dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (obecnie jest to komunikat IE-599) eksport towarów traktowany jest jako sprzedaż krajowa. Jednocześnie art. 41 ust. 9 ustawy o VAT w dalszym ciągu stanowi, że późniejsze otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Omawiane orzeczenie NSA jednoznacznie wskazuje, że w razie otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty przed złożeniem deklaracji VAT za poprzedni okres rozliczeniowy (w przypadku będącym przedmiotem omawianego sporu dokument ten został otrzymany w grudniu, przed złożeniem deklaracji VAT-7 za listopad) nie ma mowy o rozliczeniu korekty w ramach deklaracji VAT za ten poprzedni okres rozliczeniowy. Korekta taka - w razie kontroli - zostanie niemal z pewnością zakwestionowana przez organ podatkowy i brak jest realnych szans na korzystne dla podatnika stanowisko sądu administracyjnego.

Należy jednak zauważyć, że obecnie omawiany błąd nie wywołuje aż tak negatywnych skutków podatkowych jak w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. Największą bowiem dolegliwością dla skarżącej Spółki było ustalenie jej dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% zawyżonej kwoty podatku do zwrotu. Obecnie ustalenie takiego dodatkowego zobowiązania nie wchodzi w grę, gdyż przepisy stanowiące podstawę ustalania dodatkowych zobowiązań podatkowych (przepisy art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT) zostały uchylone 1 grudnia 2008 r.