Co to jest rozporządzenie towarami jak właściciel?

W niedawno wydanym wyroku, WSA wskazał, że pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 53, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

W rozstrzyganej sprawie Sąd uznał, że miała miejsce dostawa towaru, pomimo że na skutek oszustwa zapłata za towar nastąpiła na rzecz podmiotu, który nie był dostawcą towaru. Jednakże towar został wysłany od sprzedawcy i trafił do odbiorcy, tym samym mógł on rozporządzać tymi towarami jak właściciel.

Spółka złożyła korekty deklaracji VAT za poszczególne miesiące powołując się na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego, który orzekł że dostawa towarów do kontrahenta spółki stanowiła niekorzystne rozporządzenie jej mieniem. Zdaniem spółki faktury wystawione na rzecz kontrahenta nie dokumentowały rzeczywistej transakcji, a nabywca nie ujął ich w rejestrach zakupu.

Organ podatkowy skontrolował w spółce ten okres rozliczeniowy i decyzją określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Rozstrzygnięcie to stanowiło konsekwencję nieprawidłowości stwierdzonych w przeprowadzonych postępowaniach za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, przez co uległa zmianie kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy.

Spółka po otrzymaniu zamówienia od kontrahenta wysyłała za pośrednictwem przewoźnika do kontrahenta profile okienne i wystawiała cztery faktury, które powierzyła swojemu pracownikowi celem dostarczenia ich do odbiorcy. Pracownik ten zamiast wystawionych przez spółkę faktur dostarczył nabywcy faktury opiewające na te same kwoty i ten sam towar, ale wystawione przez innego dostawcę. Zapłaty za towar kontrahent dokonał na rzecz tego drugiego wystawcy.

Wyrokiem Sąd Rejonowy orzekł, że pracownik doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem spółki, w wyniku czego odbiorca dokonał przelewu na konto niewłaściwego podmiotu na szkodę spółki.

Spółka wniosła odwołanie od otrzymanej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji i stwierdził, że wydanie przez spółkę profili okiennych na rzecz kontrahenta stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że spółka dokonała wysyłek towaru wystawiając faktury.

Dostawę profili poprzedzały uzgodnienia pracownika spółki z przedstawicielem odbiorcy.

Nabywca potraktował wysyłkę, zgodnie z posiadanymi przez niego dokumentami, jako dostawę za pośrednictwem drugiego przedsiębiorstwa. Z powyższego Dyrektor wywiódł, że to skarżąc spółka wysłała towar bezpośrednio do nabywcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Jak ustalił Sąd organ podatkowy uznał, że w korygowanej deklaracji spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w nieprawidłowej wysokości. Ponieważ rozliczenie podatku za ten miesiąc było konsekwencją rozliczeń za poprzednie okresy istotne były ustalenia organów za te poprzednie okresy.

Sąd podniósł, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wyrok Sądu Rejonowego potwierdził fakt oszustwa i nakazał naprawienie szkody, jednakże nie mógł zmienić oceny prawnopodatkowej zaistniałego zdarzenia, skoro rozporządzenie mieniem dotyczyło wyłącznie przejęcia należności, a nie profili okiennych.

Działania nieuczciwego pracownika miały na celu przejęcie zapłaty za towar. W majątku skarżącej spółki powstała z tego powodu szkoda. Nie ulega bowiem wątpliwości, że spółka wykonała zamówione profile okienne, z czym wiązało się poniesienie wymiernych kosztów (w postaci choćby zużycia materiałów i robocizny), natomiast nie osiągnęła z tego tytułu spodziewanego zysku w postaci zapłaty za towar, a więc jej aktywa nie uległy powiększeniu. Przejęcie zysku (należnych korzyści) spółki przez oskarżonych nie spowodowało anulowania samej dostawy profili okiennych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

• odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
• eksport towarów,
• import towarów,
• wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
• wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Wyjaśnienie pojęcia dostawa towarów, które ma kluczowe znaczenie w przedmiotowej sprawie, zawiera art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

• przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie,
• wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione,
• wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej,
• wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta,
• ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego.

Z powyższego wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Terminu prawo do rozporządzania towarami jak właściciel nie można interpretować jako prawa własności. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Podstawowe znaczenie dla wyjaśnienia pojęcia dostawy towarów ma wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (sprawa C - 320/88 Shipping and Forwarding Enterprise Safe B.V.).

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.

Zdaniem ETS ten pogląd jest zgodny z celem VI Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów - będącej jedną z trzech transakcji podlegających opodatkowaniu - różnił się w poszczególnych państwach członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym.

Niemniej jednak podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności.

Sąd przypomniał, że nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT, tom I, 2009, "UNIMEX", s. 28). Powyższe wynika ze zwrotu jak właściciel, użytego przez przepisy krajowe, jak i wspólnotowe.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów (posiadania, używania, pobierania pożytków, zużycia itp.) (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT, tom I, 2009, "UNIMEX", s. 27).

W kontekście przedstawionych wywodów Sąd podniósł, że nie można byłoby uznać, iż doszło do transakcji zbycia przez firmę drugiego dostawcę dostarczonych do odbiorcy profili, bowiem drugi dostawca nie mógłby dysponować prawem do rozporządzenia przedmiotowym towarem jak właściciel. Zgodnie z art. 169 §2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 z późn. zm., dalej: kc), gdy rzecz zgubiona, skradziona lub w inny sposób utracona przez właściciela zostaje zbyta przed upływem lat trzech od chwili jej zgubienia, skradzenia lub utraty, nabywca może uzyskać własność dopiero z upływem powyższego trzyletniego terminu. Ograniczenie to nie dotyczy pieniędzy i dokumentów na okaziciela ani rzeczy nabytych na urzędowej licytacji publicznej lub w toku postępowania egzekucyjnego.

W rozpatrywanej sprawie, gdyby uznać, że doszło do przejęcia przez drugiego dostawcę mienia w postaci towaru, zachodziłaby sytuacja, ujęta przez ustawodawcę w art. 169 §2 kc, tj. utraty rzeczy przez właściciela w inny sposób niż zgubienie i kradzież. Nie doszłoby zatem do skutecznego nabycia prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie mogłoby tym samym dojść do skutecznego przeniesienia tego prawa przez drugiego dostawcę. Uzyskanie towaru w wyniku przestępstwa oszustwa nie implikuje po stronie oszusta uprawnienia do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Osoba taka może jedynie zyskać podobnie jak przy kradzieży przymiot dzierżyciela, ten zaś nie jest uprawniony do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Dla wsparcia przedstawionej argumentacji warto przywołać pogląd zgodnie z którym kradzież towarów czyni podmiot, który się jej dopuszcza, jedynie ich dzierżycielem. Jej skutkiem nie jest uzyskanie przez sprawcę uprawnienia do rozporządzania towarami jak właściciel (por. J. Zubrzycki: Leksykon VAT, tom I, 2009, "UNIMEX", s. 85).

W rozpatrywanej sprawie to że profile okienne skradziono nie budzi wątpliwości. Spółka skarżąca wydała na rzecz kontrahenta profile okienne, a odbiór tego towaru został przez tę firmę potwierdzony. Z akt sprawy wynika, że dostawę profili poprzedzały uzgodnienia telefoniczne i faksowe pracownika z przedstawicielem odbiorcy. Zamówienia na dostawę były wysyłane do producenta i profile spółka wysyłała bezpośrednio do ich nabywcy. Taki stan faktyczny potwierdza również spółka.

Natomiast faktury oraz dokumenty Wz wystawione przez spółkę skarżącą zostały podmienione przez dostarczającego je pracownika, który zamiast wystawionych przez stronę faktur dostarczył faktury na te same kwoty, ale wystawione przez drugiego dostawcę. W tych okolicznościach jednak tylko zapłata przez odbiorcę nastąpiła na rzecz oszusta zgodnie z posiadanymi przez niego dokumentami.

Zdaniem Sądu zatem to strona skarżąca była dostawcą towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, tzn. przeniosła prawo do rozporządzania towarami jak właściciel na nabywcę. Kwalifikacja prawnokarna czynu oskarżonych nie pozostaje w sprzeczności z oceną prawnopodatkową zachowania się spółki.

Tekst opublikowany: 11 sierpnia 2009 r.