Co to jest działalność wykonywana osobiście?

W dniu 19 lipca 2007 r. Trybunał Konstytucyjny rozpozna wniosek dotyczący opodatkowania kontraktów menedżerskich (sygn. akt: K 11/06). Na wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich Trybunał Konstytucyjny zbada czy art. 13 pkt 9 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof) jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP.

Od 1 stycznia 2004 r. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 9 updof, uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menadżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pomimo nowelizacji ww. przepisów sprawa opodatkowania kontraktów menedżerskich nadal budzi wątpliwości.

Działalność wykonywana osobiście została określona w art. 10 ust. 1 pkt 2 updof jako odrębne źródło przychodów. Wśród przychodów osiąganych osobiście wyliczonych w art. 13 updof znajdują się m.in. przychody z tytułu wykonywania czynności zleconych przez organy władzy, administracji publicznej i organów ścigania, w organach stanowiących osób prawnych, wykonywania usług na podstawie umów zlecenia i umów o dzieło oraz czynności świadczone na podstawie kontraktu menedżerskiego. Przychody uzyskiwane przez osoby fizyczne na podstawie kontraktów menedżerskich, umów o zarządzanie przedsiębiorstwem i umów o podobnym charakterze należy kwalifikować - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych - zawsze jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, nawet wtedy gdy zawierane są w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof.

Taki sposób określenia, co stanowi działalność wykonywaną osobiście a co nią nie jest powoduje problem z zaliczeniem określonych przychodów do tego źródła. Cechą wspólną przychodów określonych w art. 13 powinno być to, że są one uzyskiwane z działalności wykonywanej osobiście przez osobę fizyczną, bez udziału osób trzecich (Komentarz do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176), [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. II.).

Takie same przychody uzyskiwane np. ze świadczenia usług mogą być różnie opodatkowane, raz jako przychody z szeroko rozumianego stosunku pracy, innym razem jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, a innym razem jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.
Prawidłowe zakwalifikowanie przychodów z pracy wykonywanej osobiście rzutuje bowiem na wielkość obciążenia podatkowego, chociażby z uwagi na zróżnicowane metody prawne kształtowania kosztów uzyskania przychodów (ryczałtowe albo rzeczywiste, różne ryczałtowe stawki kosztów uzyskania), ogólne lub zryczałtowane stawki podatkowe, a także zróżnicowaną technikę rozliczania należnego podatku dochodowego.

Tzw. kontrakt menedżerski (umowa o zarządzanie przedsiębiorstwem) zawierany między organami przedsiębiorstwa a osobą fizyczną o zarządzanie przez tę osobę przedsiębiorstwem, bez podległości służbowej zarządcy i bez kierownictwa dającego zlecenia nie jest osobistym świadczeniem pracy ani na podstawie stosunku pracy, ani też stosunku służbowego.

Wyodrębnienie z dniem 1 stycznia 2001 r. w art. 13 pkt 9 updof przychodów z kontraktów menadżerskich (i umów o podobnym charakterze) miało na celu odróżnienie na gruncie prawa podatkowego przychodów osiąganych przez osoby fizyczne właśnie z tych umów od przychodów ze stosunku pracy określonych w art. 12 updof, jak i przychodów z umów o dzieło i zlecenia przewidzianych postanowieniami art. 13 ust. 8 updof, a także przychodów uzyskiwanych przez członków organów stanowiących osób prawnych (art. 13 pkt 7 updof).

Do przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście na podstawie kontraktu menedżerskiego nie stosuje się zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 4 updof.

Przychód uzyskany z tytułu umów o zarządzanie przedsiębiorstwem może być jednak obniżony o faktycznie poniesione i udokumentowane przez podatnika koszty, niezbędne do realizacji kontraktu, wykazane w zeznaniu rocznym dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Jedynie w przypadku przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych, nie ma wątpliwości, że są one wykonywane osobiście. Dlatego ustawodawca zrezygnował w tym przypadku z określenia, że działalność, o której mowa w kwestionowanym przepisie, ma być wykonywana "osobiście". Zmiana zaskarżonego przepisu ustawy miała na celu usunięcie wątpliwości co do zaliczania przychodów z umów o zarządzanie wyłącznie do działalności wykonywanej osobiście.

Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich konstrukcja kwestionowanego przepisu nie wyjaśnia wprost istoty "działalności wykonywanej osobiście". W opinii Rzecznika wątpliwości będą istnieć do czasu aż ustawodawca nie wypowie się jednoznacznie czy pod pojęciem "działalności wykonywanej osobiście" należy rozumieć wyłącznie wykonywanie działalności osobiście, tj. bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu, czy również wykonywanie tej działalności przy merytorycznej pomocy osób trzecich.
Ponadto kwestionowany przepis wyodrębnia umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem od kontraktów menedżerskich, a jednocześnie przyjmuje istnienie umów o podobnym charakterze. Zdaniem wnioskodawcy ustawa nie określa kryteriów pozwalających na precyzyjne odróżnienie tych umów.

Autor: Hubert Składnik, prawnik