Brak możliwości poboru zaliczki na podatek a obowiązek płatnika jej pobrania i uiszczenia

W niedawno wydanej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (pismo z 23 października 2009 r., sygn.: IPPB2/415-484/09-5/MK) potwierdził, że przekazanie zaliczki na podatek dochodowy jest obowiązkiem pracodawcy, jako płatnika zaliczek z tytułu łączącego pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Organ podatkowy podkreślił, że brak możliwości poboru zaliczki na podatek nie zwalnia płatnika z obowiązku jej pobrania i uiszczenia.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał też, że uzyskanie przez pracownika przychodu ze stosunku pracy w związku z otrzymanym świadczeniem rzeczowym w postaci opłacania z własnych środków za osoby pozostające ze spółką w stosunku pracy składki z tytułu ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków oraz poważnego zachorowania pracownika, obliguje płatnika do poboru zaliczki na podatek dochodowy w ustawowym terminie. Wykazanie przez pracodawcę w deklaracji podatkowej wartości otrzymanego świadczenia bez pobranych zaliczek na podatek nie skutkuje wypełnieniem obowiązków płatnika przewidzianego w art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof) i art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z pózn. zm., dalej: op). Jak również naraża płatnika na konieczność zapłaty odsetek za zwłokę należnych od dnia następnego, po dniu w którym podatek (zaliczka) powinien być uregulowany.

W rozstrzyganej sprawie spółka będąca zakładem pracy, wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych odnośnie do obowiązków płatnika w przypadku wypłat w naturze na rzecz pracowników zatrudnionych na warunkach umowy o pracę a przebywających na zasiłkach chorobowych lub macierzyńskich wypłacanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych.

Pracownik spółki zachorował, a jego choroba trwała ponad 33 dni. Spółka zatrudniała poniżej 20 pracowników, w związku z tym cały ciężar wypłaty zasiłku chorobowego został przejęty przez ZUS. Spółka, jako pracodawca nie dokonywała żadnych płatności na rzecz pracownika. Jednakże będąc związana zawartą z pracownikiem umową o pracę, świadczyła na jego rzecz w naturze. Między innymi były to świadczenia ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków oraz poważnego zachorowania pracownika (gdzie zarówno ubezpieczonym, jak i beneficjentem świadczeń był pracownik), które opłacane było w całości przez pracodawcę.

Pracodawca nie miał wątpliwości, iż świadczenia na rzecz pracownika spełniają kryteria świadczeń w naturze określonych w art. 11 ust. 1 updof. Biorąc pod uwagę jednak to, że nie dokonuje żadnych płatności na rzecz pracownika spółka uważała że nie ma możliwości (niebędąc organem egzekucyjnym) pobrać od niego zaliczki na należny podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z art. 31 updof.

Spółka wystąpiła do pracownika o dokonywanie wpłat zaliczki podatku dochodowego na rachunek pracodawcy, które to wpłaty miały zostać przekazane na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

We wniosku o interpretację spółka wystąpiła z następującymi pytaniami do organów podatkowych:

• czy w przypadku niemożności dokonania potrącenia zaliczki podatku dochodowego wynikającej z braku jakichkolwiek wypłat na rzecz pracownika pracodawca może dokonać przekazania zaliczki podatku dopiero po wpłacie pracownika kwoty zaliczki podatku na rachunek lub w kasie pracodawcy, lub ponownym rozpoczęciu dokonywania wypłat na rzecz pracownika w związku z jego powrotem do pracy,
• czy w takiej sytuacji wpłacany podatek powinien być traktowany, jako wpłacany w terminie, czy też pracodawca powinien naliczyć odsetki za zwłokę (w odniesieniu do miesięcy, w których świadczenia w naturze były świadczone - pomimo, iż zwłoka nie była spowodowana opóźnieniem po stronie płatnika).
• jeśli w danym roku podatkowym pracodawca nie będzie już dokonywał płatności na rzecz pracownika, czy wykazanie wartości świadczenia w naturze na deklaracji podatkowej pracownika (przy wpisaniu wartości „0”, jako wartości przekazanego podatku) będzie wystarczającym wywiązaniem się pracodawcy z roli płatnika określonej w art. 31 updof.

W opinii spółki, jako pracodawca nie miała ona obowiązku dokonywania wpłat zaliczki podatku dochodowego od świadczeń w naturze na rzecz pracownika, jeśli z powodów od niego niezależnych nie był w stanie wcześniej pobrać zaliczki na podatek od pracownika.

Spółka uznała, że wynika to z art. 38 ust. 1 updof, zgodnie z którym zaliczka podatku podlega wpłacie do urzędu w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki. Stąd, zdaniem spółki, pobranie zaliczki nie jest tylko elementem rachunkowym, ale musi oznaczać fizyczną zdolność płatnika do pobrania zaliczki z należności na rzecz pracownika. Podejście takie, potwierdza zdaniem spółki, wyrok NSA z 29 listopada 1984 r. (sygn. SN/Gd 929/84), w którym Sąd Najwyższy orzekł, że płatnik, w rozumieniu art. 3 ust. 4 ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (…) nie jest organem podatkowym w znaczeniu art. 1 kpa, i (...) czynności przez niego podejmowane w celu obliczenia i pobrania należności podatkowych od podatnika mają charakter jedynie czynności techniczno-rachunkowych.

Zatem zdaniem spółki płatność podatku powinna (również zgodnie z treścią art. 38 ust. 1 updof, zostać dokonana do dnia 20 miesiąca po faktycznym pobraniu podatku od pracownika.

W przypadku niemożności pobrania zaliczki podatku płatnik powinien wykazać kwotę przychodu na rocznym zeznaniu podatkowym pracownika, wpisując kwotę „0” jako zapłacony podatek. Spółka jako uzasadnienie swojego stanowiska powołała również postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 10 lipca 2006 r. (sygn. R0141 5-17/06),w którym organ podatkowy stwierdził, że: w przypadku, gdy nie ma możliwości pobrania zaliczek na podatek oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z wynagrodzenia pracownika (...) realizację świadczeń ponoszonych za pracownika należy uwarunkować uprzednio dokonaną przez pracownika wpłatą o równowartości należnych zaliczek oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne przypadających od tych świadczeń (przychodów).

Zdaniem spółki płatność podatku zgodnie z art. 38 ust. 1 updof podlega wpłacie w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki dokonania płatności w terminie do 20 dnia miesiąca po dokonaniu wpłaty przez pracownika, bądź w terminie do 20 dnia miesiąca po dokonaniu potrącenia z najwcześniejszej wypłaty dokonywanej na rzecz pracownika i jest traktowane, jako dokonanie płatności w terminie, co w konsekwencji nie spowoduje konieczności naliczenia odsetek za zwłokę.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe i przypomniał, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów konkretnie wymienionych i tych, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku (art. 9 ust. 1 updof). Zaś przychody ze stosunku pracy są jednym ze źródeł przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 1 updof).

Wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych to, przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy (art. 12 ust. 1 updof).

Użyty powyżej zwrot w szczególności oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 updof kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy, a zatem, wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi wymienionego w art. 21 ust. 1 updof, dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku na podstawie przepisów Ordynacja podatkowa - podlega opodatkowaniu.

Stosownie do art. 31 updof, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane zakładami pracy, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy.

Płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osoba fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwota wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji (art. 38 ust. 1 updof).

Jeżeli zatem pracodawca reguluje składki na przedmiotowe ubezpieczenie za pracowników z własnych środków, to dla pracownika jest to przychód ze stosunku pracy w świetle szeroko rozumianego zapisu art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 updof.

Zgodnie z art. 8 op, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Płatnik, który nie wykonał ww. obowiązków odpowiada za podatek niedobrany lub pobrany a nie wpłacony (art. 30 §1 op). W przypadku gdy przepisy ustawy podatkowej nakazują pobranie i wpłacenie podatku przez płatnika podmiotem zobowiązanym jest płatnik, nie zaś podatnik.

Płatnik będący zakładem pracy ma obowiązek obliczenia w prawidłowej wysokości, pobrania i wpłacenia zaliczek za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłacanych lub postawionych do dyspozycji pracownika.

Opłacana przez spółkę za pracownika składka z tytułu ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków oraz poważnego zachorowania pracownika stanowi jego przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek dochodowy w ściśle określonym ustawą terminie.

Brak możliwości poboru zaliczki na podatek od wynagrodzenia ze stosunku pracy za dany miesiąc nie zwalnia płatnika z obowiązku pobrania i wpłacania w prawidłowej wysokości zaliczek na podatek.

Przepisy zobowiązują podatnika do wpłaty na rzecz płatnika zaliczki na podatek dochodowy lub należnego zryczałtowanego podatku w ściśle określonych sytuacjach wymienionych w art. 41 ust. 7 i ust. 8 updof, obligując płatnika tylko do obowiązku przekazania we właściwym terminie pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku (art. 41 ust. 1 updof). Natomiast nie ma żadnego przepisu dotyczącego zwolnienia z poboru zaliczki na podatek od przychodów ze stosunku pracy w przypadku braku możliwości poboru zaliczki.

Pobór zaliczki na podatek dochodowy przez płatnika, odpowiedzialność za niepobranie zaliczki na podatek lub jej niewpłacenie w terminie, co do zasady, ponosi płatnik, a tylko wyjątkowo podatnik. Sytuacja taka ma miejsce, gdy odrębne przepisy stanowią inaczej, albo podatek nie został pobrany z winy podatnika.

Ponieważ w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują pobór zaliczki na podatek przez płatnika, odpowiedzialność za niepobranie zaliczki na podatek dochodowy ponosi tylko płatnik, brak możliwości poboru zaliczki na podatek od wynagrodzenia ze stosunku pracy nie zwalnia płatnika z obowiązku poboru zaliczki na podatek dochodowy.

Pracodawca może żądać od pracownika zwrotu wpłaconego podatku, ale nie jako warunek wpłaty do urzędu skarbowego. Płatnik nie może też pobrać zaliczki po ponownym rozpoczęciu dokonywania wypłat na rzecz pracownika.

Jeżeli płatnik od uzyskanego przez pracownicę przychodu nie dokona poboru zaliczki i nie przekaże jej w terminie przewidzianym przepisem ustawy (art. 38 ust. 1 updof) na rachunek właściwego urzędu skarbowego, taka sytuacja będzie skutkowała nie wypełnieniem obowiązków płatnika dotyczących poboru i przekazania zaliczki na podatek dochodowy. Ponadto organ podatkowy zauważa, że płatnika obciążają również na podstawie art. 53 op, odsetki za zwłokę należne od dnia następnego, po dniu w którym podatek (zaliczka) powinien być uregulowany.

Wykazanie w deklaracji podatkowej wartości otrzymanego świadczenia bez pobranych zaliczek na podatek będzie skutkowało tym, że spółka wywiąże się, jako pracodawca z roli płatnika określonej w art. 31 updof w ten sposób, że przychód zostanie opodatkowany przez pracownika w jej rozliczeniu rocznym.

Organ podatkowy stwierdził, że spółka, jako płatnik podatku dochodowego w wyżej opisanej sytuacji nie wywiąże się z ciążących na niej obowiązków płatnika nałożonych przez przepisy prawa. Nawet w sytuacji, gdy podatnik dokonał zapłaty należnego podatku od uzyskanych dochodów po złożeniu zeznania podatkowego za dany rok podatkowy, nie wygasa prawo właściwego organu podatkowego do wydania decyzji o odpowiedzialności płatnika na podstawie art. 30 §1 op.

Zatem przekazanie zaliczki na podatek dochodowy jest obowiązkiem pracodawcy, jako płatnika zaliczek na podatek dochodowy z tytułu łączącego pracownika z pracodawcą stosunku pracy. Brak możliwości poboru zaliczki na podatek nie zwalnia płatnika z obowiązku jej pobrania i uiszczenia. Uzyskanie przez pracownika przychodu ze stosunku pracy w związku z otrzymanym świadczeniem rzeczowym w postaci opłacania z własnych środków za osoby pozostające ze spółką w stosunku pracy składki z tytułu ubezpieczenia następstw nieszczęśliwych wypadków oraz poważnego zachorowania pracownika, obliguje płatnika do poboru zaliczki na podatek dochodowy w ustawowym terminie. Wykazanie w deklaracji podatkowej wartości otrzymanego świadczenia bez pobranych zaliczek na podatek nie skutkuje wypełnieniem obowiązków płatnika.

Tekst opublikowany: 10 listopada 2009 r.