Zwróć uwagę na różnice pomiędzy wielkościami ekonomicznymi wykazanymi w sprawozdaniach finansowych, a rzeczywistą wartością ewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych. Różnice te są najczęściej rezultatem popełnienia błędów. Sprawdź, kiedy i jak dokonać korekty błędów zgodnie z MSR 8 i uor.
Podczas sporządzania sprawozdania, szczególnie w sytuacji kiedy sprawozdania za lata wcześniejsze nie podlegały badaniu przez biegłego rewidenta, możesz dostrzec rozbieżności pomiędzy wielkościami ekonomicznymi wykazanymi w sprawozdaniach finansowych za poprzedni rok obrotowy lub poprzednie lata obrotowe, a rzeczywistą wartością ewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych. Różnice te są najczęściej rezultatem popełnienia błędów, a część z nich może być zaliczona do kategorii błędów poprzednich okresów.
Błąd poprzednich okresów
O błędzie poprzednich okresów mówimy wówczas, jeśli stwierdzono pominięcia lub nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych jednostki, które miały miejsce w poprzednim okresie, bądź też w kilku wcześniejszych okresach. Są one wynikiem nieuwzględnienia lub błędnego uwzględnienia wiarygodnych informacji:
- które były dostępne w momencie zatwierdzania do publikacji sprawozdań finansowych sporządzonych za te okresy,
- co do których można by zasadnie oczekiwać, że zostaną otrzymane i uwzględnione w procesie sporządzania i prezentacji tych sprawozdań finansowych.
Kiedy korekta błędów jest konieczna?
Korekta błędów jest konieczna szczególnie w sytuacji, gdy błąd jest istotny, czyli może wpłynąć na decyzję gospodarczą użytkowników sprawozdania finansowego. Rozstrzygnięcie powyższej kwestii wymaga rozważenia cech tych użytkowników. W Założeniachkoncepcyjnych sporządzania i prezentacji sprawozdań finansowych stwierdzasię, że „użytkownicy z założeniaposiadają dostateczną wiedzę z zakresubiznesu, działalności gospodarczeji rachunkowości oraz wykazują gotowość do uważnego zapoznania się z prezentowanymi informacjami”. Ustawa o rachunkowości w kwestii konieczności korygowania błędów sugeruje kierowanie się istotnością, jednak nie formułuje szczegółowych jej kryteriów.
Korekta błędów zgodnie z uor
Jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie błędu w poprzednich latach obrotowych, a w jego następstwie nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm., dalej; uor), wówczas kwotę korekty spowodowanej usunięciem tego błędu należy odnieść na kapitał (fundusz) własny i wykazać jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”.
A zatem błędy wykryte w roku bieżącym, ale dotyczące lat ubiegłych, korygowane są na dwa sposoby w zależności od ich wielkości. Jeżeli nie są one na tyle duże, aby spowodować zbyt istotne zniekształcenie wielkości ekonomicznych wykazywanych w sprawozdaniu finansowym roku bieżącego, to korektę można ująć w roku ich wykrycia. Jeżeli natomiast popełniony błąd spowodował znacznie większe skutki i w rezultacie tego sprawozdanie sporządzone i zatwierdzone w poprzednim okresie nie może być uznane za wiarygodne, wówczas powinieneś uznać go za błąd, którego korektę należy odnieść na kapitał (fundusz) własny i wykazać jako zysk (stratę) z lat ubiegłych.
| Korekta błędu o charakterze istotnym jest odnoszona na zysk (stratę) z lat ubiegłych w kwocie netto, tzn. z uwzględnieniem wpływu błędu na zobowiązania podatkowe. W każdym przypadku ujawnienia błędu o istotnym znaczeniu powinieneś przeanalizować pod kątem wpływu na zobowiązania podatkowe. W przypadku gdy błąd wpływa na ww. zobowiązania, wówczas powinieneś przeanalizować, czy zachodzi konieczność korekty podstawy opodatkowania. |
Korekta błędów zgodnie z MSR 8
Zgodnie z tym standardem istnieją dwie możliwości ujęcia błędu poprzednich okresów, ale jest to zależne od danych okoliczności.
Możliwość 1:
Jednostka koryguje istotne błędy retrospektywnie, w pierwszym po ich wykryciu zatwierdzonym do publikacji w sprawozdaniu finansowym:
- przekształcając dane porównawcze dotyczące prezentowanego(-ych) poprzedniego(-ich) okresu(-ów), w którym(-ych) popełniono błąd;
- przekształcając bilanse otwarcia aktywów, zobowiązań i kapitałów własnych najwcześniejszego z prezentowanych okresów, jeśli błąd został popełniony w okresach wcześniejszych od prezentowanych.
Możliwość 2:
Jeżeli ustalenie na początek bieżącego okresu skumulowanej kwoty korekt.
Zwróć uwagę na różnice pomiędzy wielkościami ekonomicznymi wykazanymi w sprawozdaniach finansowych, a rzeczywistą wartością ewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych odnoszących się do ubiegłych okresów jest niewykonalne w praktyce, wówczas jednostka powinna przekształcić dane porównawcze w celu skorygowania błędu w sposób prospektywny. Jednocześnie należy ujawnić informacje o okolicznościach, które uniemożliwiły dokonanie przekształcenia oraz informacje o tym, jak i kiedy błędy zostały poprawione.
Ujawnianie informacji
Zgodnie z uor, w celu zapewnienia porównywalności sprawozdania finansowego roku bieżącego ze sprawozdaniami dotyczącymi poprzednich okresów sprawozdawczych spółka powinna w „Dodatkowych informacjach i objaśnieniach” do sprawozdania przedstawić szczegółowe wyliczenie wartości popełnionego błędu i kwoty dokonanej korekty.
Według MSR 8 spółka ujawnia:
- rodzaj popełnionego w poprzednich okresach błędu;
- kwotę korekty dotyczącej każdego wcześniejszego prezentowanego okresu w zakresie, w jakim jest to wykonalne, w odniesieniu do:
- każdej pozycji sprawozdania, na którą wpłynął błąd;
- zysku i rozwodnionego zysku na jedną akcję, jeśli jednostka podlega wymogom MSR 33;
- kwotę korekty dotyczącej bilansu otwarcia najwcześniejszego z prezentowanych okresów; oraz
- jeśli retrospektywne przekształcenie danych dotyczących wcześniejszych okresów jest niewykonalne w praktyce, ujawnia się informacje o okolicznościach, które uniemożliwiły dokonanie przekształcenia, oraz informacje o tym, w jaki sposób i kiedy błędy zostały poprawione.
PRZYKŁAD
Sprawozdanie spółki „ABC” w 2009 r. było po raz pierwszy badane przez biegłego rewidenta. Zgodnie z jego zaleceniami podjęto decyzję o utworzeniu rezerwy na odprawy emerytalne.
Ze względu na fakt, iż wartość rezerwy jest istotna, dla zachowania zgodności z wymogami regulacji MSSF zdecydowano, że na wynik finansowy tego roku zostanie odniesiony jedynie bieżący odpis na rezerwę na odprawy emerytalne. Nieujęcie rezerwy na odprawy uznano tym samym za błąd o znaczeniu istotnym. Utworzenie rezerwy przypadającej na lata poprzednie należy w takim przypadku odnieść na wynik z lat ubiegłych. Zakładając, iż kwota rezerwy przypadająca na lata poprzednie wynosi 300.000 zł, a odpis za 2009 r. - 30.000 zł, konieczne będzie wprowadzenie do ksiąg następujących księgowań:
a) Ujęcie w księgach zgodnie z uor:
Rezerwa na odprawy emerytalne przypadająca na lata poprzednie:
Odpis za rok bieżący:
Przy sporządzaniu rachunku zysków i strat w układzie kalkulacyjnym będą to koszty ewidencjonowane w układzie zespołu 5. Przy porównawczym układzie rachunku zysków i strat - konto 490 (kwota wpływa na zmianę stanu produktów).
Utworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
Zgodnie z MSR 8 powyższa korekta byłaby wprowadzona w pierwszym po wykryciu błędu zatwierdzonym do publikacji sprawozdaniu finansowym poprzez przekształcenie bilansu otwarcia aktywów, zobowiązań i kapitałów własnych najwcześniejszego z prezentowanych okresów. Analizując powyższy przykład wprowadzimy założenie, iż rezerwa na odprawy emerytalne powinna być wprowadzona do ksiąg np. w 2007 r.
W momencie publikacji sprawozdania za 2009 r. spółka powinna zaprezentować zestawienie sytuacji finansowej i majątkowej oprócz okresu porównawczego (czyli na 31 grudnia 2008 r.) również na początek tego okresu (w powyższym przypadku BO 2008) z uwzględnieniem korekty lat ubiegłych.
Korekta dotycząca 2009 r. zostanie wprowadzona do ksiąg podobnie jak w części a) przykładu z jedną różnicą, iż rezerwa zostanie raczej ujęta na kontach układu „8” jako rezerwa na świadczenia pracownicze.
Ze względu na fakt, iż wartość rezerwy jest istotna, dla zachowania zgodności z wymogami regulacji MSSF zdecydowano, że na wynik finansowy tego roku zostanie odniesiony jedynie bieżący odpis na rezerwę na odprawy emerytalne. Nieujęcie rezerwy na odprawy uznano tym samym za błąd o znaczeniu istotnym. Utworzenie rezerwy przypadającej na lata poprzednie należy w takim przypadku odnieść na wynik z lat ubiegłych. Zakładając, iż kwota rezerwy przypadająca na lata poprzednie wynosi 300.000 zł, a odpis za 2009 r. - 30.000 zł, konieczne będzie wprowadzenie do ksiąg następujących księgowań:
a) Ujęcie w księgach zgodnie z uor:
Rezerwa na odprawy emerytalne przypadająca na lata poprzednie:
- WN - Rozliczenie wyniku finansowego - korekta błędu lat ubiegłych - 300.000 zł
- MA - Rezerwa na świadczenia pracownicze - 300.000 zł
Odpis za rok bieżący:
- WN - Rezerwa na świadczenia pracownicze - 30.000 zł
- MA - Koszty podstawowej działalności - 30.000 zł
Przy sporządzaniu rachunku zysków i strat w układzie kalkulacyjnym będą to koszty ewidencjonowane w układzie zespołu 5. Przy porównawczym układzie rachunku zysków i strat - konto 490 (kwota wpływa na zmianę stanu produktów).
Utworzenie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego:
- w części dotyczącej lat ubiegłych
- WN - Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - 57.000 zł
- MA - Rozliczenie wyniku finansowego - korekta błędu podstawowego - 57.000 zł
- w części dotyczącej roku bieżącego
- WN - Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego - 5.700 zł
- MA - Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego - 5.700 zł
Zgodnie z MSR 8 powyższa korekta byłaby wprowadzona w pierwszym po wykryciu błędu zatwierdzonym do publikacji sprawozdaniu finansowym poprzez przekształcenie bilansu otwarcia aktywów, zobowiązań i kapitałów własnych najwcześniejszego z prezentowanych okresów. Analizując powyższy przykład wprowadzimy założenie, iż rezerwa na odprawy emerytalne powinna być wprowadzona do ksiąg np. w 2007 r.
W momencie publikacji sprawozdania za 2009 r. spółka powinna zaprezentować zestawienie sytuacji finansowej i majątkowej oprócz okresu porównawczego (czyli na 31 grudnia 2008 r.) również na początek tego okresu (w powyższym przypadku BO 2008) z uwzględnieniem korekty lat ubiegłych.
Korekta dotycząca 2009 r. zostanie wprowadzona do ksiąg podobnie jak w części a) przykładu z jedną różnicą, iż rezerwa zostanie raczej ujęta na kontach układu „8” jako rezerwa na świadczenia pracownicze.
Podstawa prawna: - § 25 Założenia koncepcyjne,
- MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów,
- art. 4 ust. 1, art. 54 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.).
- MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów,
- art. 4 ust. 1, art. 54 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2009 r. nr 152, poz. 1223 ze zm.).
