Aport przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki z o.o. - sprawdź konsekwencje podatkowe

Definicja przedsiębiorstwa

To, co można określić jako przedsiębiorstwo, zostało zdefiniowane w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. nr 16, poz. 93 ze zm.) Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwem jest zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności.

Obejmuje ono w szczególności:

• oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
• własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
• prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
• wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
• koncesje, licencje i zezwolenia,
• patenty i inne prawa własności przemysłowej,
• majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
• tajemnice przedsiębiorstwa,
• księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład takiego przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach. Stanowić powinny zespół, a nie tylko zbiór pewnych elementów.

Warto wskazać także, że art. 5a pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: updof) definiuje pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Kiedy można wnieść przedsiębiorstwo do spółki z o.o.

Przedsiębiorstwo, które ma być wniesione do spółki z o.o. aportem, może być przekazane zarówno podczas jej tworzenia, jak i w trakcie jej istnienia.

Przepisy prawa nie wskazują, że w umowie spółki z o.o. musi zostać szczegółowo określone, jakie zasoby majątkowe i zobowiązania tworzą ów aport. Oznacza to, iż w przypadku wniesienia przedsiębiorstwa, określenie aportu w umowie może polegać jedynie na ogólnym stwierdzeniu, że przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo albo na wyliczeniu wnoszonych składników w sposób bezpośredni lub przez odwołanie się do innych dokumentów, takich jak bilans czy specyfikacja aportu.

Jeśli przedmiotem aportu jest całe przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, to mamy do czynienia ze szczególną sytuacją.

W tym bowiem przypadku wnoszony wkład do spółki obejmuje nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, lecz także pozostały majątek rzeczowy (wyposażenie) oraz wszelkie dobra niematerialne, takie jak np. firma przedsiębiorstwa, renoma, klientela przedsiębiorstwa itd.

Zgodnie natomiast z art. 6 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT)przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Aport przedsiębiorstwa jest transakcją jego zbycia. W związku z tym takimi aportami - które za przedmiot mają przedsiębiorstwo (względnie jego zorganizowaną część) - ustawa o VAT się nie interesuje. Nie podlegają one opodatkowaniu tym podatkiem. Nie powinny być zatem dokumentowane fakturami VAT.

Podatnik wnoszący aport do spółki cywilnej - choć nie jest to czynność opodatkowana - nie traci prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie musi dokonywać korekty podatku wcześniej odliczonego.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku zbycia całego przedsiębiorstwa obowiązek dokonywania korekt wieloletnich podatku naliczonego przechodzi na nabywcę aportu.

Zobacz także pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 17 września 2007 r., PPII/ 443-0087/07/IW, w którym stwierdzono m.in.: „przekazanie przedsiębiorstwa do spółki osobowej wyłączone jest spod działania ustawy o VAT, tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa”.

Tak więc nie ma praktycznie żadnych skutków aportu przedsiębiorstwa na gruncie VAT, ani dla wnoszącego aport, ani dla spółki otrzymującej aport. Czynność ta nie podlega opodatkowaniu. Nie powoduje także konieczności korekty podatku naliczonego.

Wniesienie aportu rodzi skutki podatkowe zarówno dla wnoszącego, jak i otrzymującego aport na gruncie podatku dochodowego.

Przy czym należy podkreślić, że nominalna wartość udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części jest wolna od podatku dochodowego, jeżeli taki aport wnosi osoba fizyczna na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 updof. Analogicznie wartość nominalna udziałów nie jest także przychodem osoby prawnej wnoszącej taki wkład, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm., dalej: updop). Także warto podkreślić, że jeśli wartość przedmiotu aportu w formie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części zostanie przekazana na kapitał zapasowy, to korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego (art. 12 ust. 4 pkt 11 updop).

Spółka z o.o., która otrzymuje aport na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego oraz kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy (art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop), nie będzie również rozpoznawała przychodu podatkowego.

W momencie wniesienia przez wspólnika wkładu na pokrycie czy podwyższenie kapitału zakładowego spółka z o.o. nie ma obowiązku wykazania wartości otrzymanych wkładów jako swojego przychodu.

Wniesienie aportu a przychód z działalności gospodarczej osoby fizycznej

Organy podatkowe stoją na stanowisku, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki powoduje przeniesienie własności rzeczy lub mienia będącego przedmiotem wkładu. Między innymi interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lutego 2010 r. znak IPPB1/415-855/09-4/KS wskazuje, iż wniesienie do spółki cywilnej wkładu w postaci przedsiębiorstwa wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącej wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) stanowi odpłatne zbycie tego przedsiębiorstwa, argumentując, iż za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wartość przedsiębiorstwa określona w umowie spółki stanowi, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, przychód z działalności gospodarczej podatnika wnoszącego wkład do spółki. Kosztem uzyskania przychodów będzie w takiej sytuacji wartość wniesionego majątku.

Podatnicy natomiast bardzo często uważają, że wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki cywilnej nie powoduje powstania przychodu, ponieważ czynność ta nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof.

Wniesienie aportu a likwidacja działalności gospodarczej osoby fizycznej

Warto podkreślić, że w sytuacji, gdy osoba fizyczna zaprzestaje wykonywania działalności, zgodnie z art. 24 updof jest zobowiązana do sporządzenia tzw. remanentu likwidacyjnego. Od jego wartości powinna zapłacić podatek dochodowy.

Jednak zgodnie z art. 24 ust. 3 updof między innymi nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy albo osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem.