Amortyzacja zgodnie z MSR 16 Rzeczowe aktywa trwałe

MSR 16 wskazuje, iż niektóre środki trwałe mogą składać się z istotnych wartościowo, różniących się między sobą sposobem, czasem czy też innymi atrybutami części składowych. Są one określane często jako komponenty.

Przykładem takiego środka trwałego składającego się z kilku komponentów może być budynek, w którym istotną rolę odgrywają mury, ale należy wyróżnić tez instalacje kanalizacyjne, elektroniczne czy klimatyzacyjne. Czas ich użytkowania, przede wszystkim ze względu na zastosowane rozwiązania techniczne będzie znacznie krótszy niż czas użytkowania całego budynku, stąd też MSR 16 przewiduje w takim i podobnych wypadkach amortyzacje komponentów.

§ 43 MSR 16 stanowi, iż każda część składowa pozycji rzeczowych aktywów trwałych, której cena nabycia lub koszt wytworzenia jest istotny w porównaniu z ceną nabycia lub kosztem wytworzenia całej pozycji, jest amortyzowana osobno. Zadaniem jednostki jest alokowanie początkowej wartości pozycji rzeczowych aktywów trwałych na jej istotne części składowe i amortyzowanie osobno każdej takiej części. MSR wskazuje, iż na przykład zasadne może być osobne amortyzowanie szkieletu samolotu i jego silnika, bez względu na to, czy stanowią one własność czy są przedmiotem użytkowania w ramach leasingu finansowego.

Istotne części składowe pozycji rzeczowych aktywów trwałych mogą mieć taki sam okres użytkowania i metodę amortyzacji jak inne istotne części tej samej pozycji. Takie części mogą być grupowane w celu ustalenia odpisu amortyzacyjnego. Jeśli jednostka osobno amortyzuje pewne części pozycji rzeczowych aktywów trwałych, amortyzuje osobno pozostałą część tej pozycji. Na pozostałą część składają się jednostkowo nieistotne części. Jeśli jednostka ma wobec nich różne oczekiwania, dla obliczenia amortyzacji zasadne może być wykorzystanie technik szacunkowych w celu wiernego odzwierciedlenia stopnia zużycia i okresu użytkowania tych części.

Ustawa o rachunkowości nie przewiduje amortyzacji części komponentowych. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 uor środek trwały powinien być kompletny i zdatny do użytkowania, a metodę i stawkę amortyzacji ustala się na dzień przyjęcia środka trwałego do użytkowania.

Odpisy amortyzacyjne zgodnie z § 48 MSR 16 za każdy okres ujmuje się jako koszt danego okresu, o ile nie są wliczone w wartość bilansową innego składnika aktywów. Taka sama zasada wynika z ustawy o rachunkowości, choć nie jest to wprost powiedziane.

W przypadku, gdy wartość amortyzacji można przypisać wytworzeniu innego składnika środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, to w świetle art. 28 ust. 8 uor i § 49 MSR 16 wartość tych odpisów powinna tworzyć wartość bilansowa tego składnika majątku trwałego.

Zasada określona w § 50 MSR 16 wskazuje, iż podlegającą amortyzacji wartość pozycji rzeczowych aktywów trwałych rozkłada się w sposób systematyczny na przestrzeni okresu użytkowania. Taka sama regulacja jest określona w art. 32 ust. 2 zdanie 1 uor, który wskazuje, iż przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Ten przepis podpowiada, iż na określenie okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego wpływają w szczególności:

• liczba zmian, na których pracuje środek trwały;
• tempo postępu techniczno-ekonomicznego;
• wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem;
• prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego;
• przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego.

Z kolei zgodnie z § 57 MSR 16 okres użytkowania składnika aktywów definiuje się w kategoriach oczekiwanej przydatności składnika aktywów dla jednostki. Ustalając go należy wziąć pod uwagę wszystkie następujące czynniki:

• oczekiwane wykorzystanie składnika aktywów. Wykorzystanie ocenia się na podstawie oczekiwanej zdolności produkcyjnej składnika aktywów lub wielkości produkcji;
• oczekiwane zużycie fizyczne, które zależy od czynników operacyjnych, takich jak ilość zmian, w ciągu których składnik aktywów będzie używany, program remontów i konserwacji oraz zabezpieczenie i konserwacja składnika aktywów w okresie przestojów;
• technologiczną lub rynkową utratę przydatności wynikającą ze zmian lub udoskonaleń produkcji, lub ze zmian popytu na dany produkt lub na daną usługę, do wytworzenia których wykorzystywany jest dany składnik aktywów; oraz
• prawne lub inne podobne ograniczenia dotyczące wykorzystania składnika aktywów, takie jak wygaśnięcie odnośnych umów leasingowych.

A więc mniej więcej te same czynniki.

Pamiętajmy, iż okres użytkowania może być zarówno:

• przedziałem czasu, w którym według przewidywań dany składnik aktywów będzie użytkowany przez jednostkę gospodarczą; lub
• liczbą jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które według przewidywań jednostka gospodarcza uzyska z danego składnika aktywów.

Oszacowanie okresu użytkowania danego składnika aktywów jest kwestią oceny własnej jednostki opartej na jej doświadczeniu z podobnymi aktywami. Spotykane w praktyce bardzo często wykorzystanie przepisów prawa podatkowego wynika uproszczeń i z niemożności czasami oszacowania rzeczywistego przewidywanego czasu eksploatacji środków trwałych.

Zarówno ustawa o rachunkowości jak i MSR wskazują, iż nie należy amortyzować wartości końcowej. Podlegającą amortyzacji wartość danego składnika aktywów ustala się po odjęciu wartości końcowej składnika aktywów. Wartość końcowa to:

• uor - przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego
• MSR - kwota, jaką jednostka zgodnie ze swoimi przewidywaniami mogłaby uzyskać obecnie, uwzględniając taki wiek i stan tego składnika, jaki będzie na koniec okresu jego ekonomicznego używania, po pomniejszeniu o szacowane koszty zbycia.

W praktyce rzadko spotykamy się z ustalaniem wartości końcowej - podmioty wskazują, iż napotykają obiektywne przeszkody w wiarygodnym oszacowaniu tej kwoty. Ponadto w praktyce wartość końcowa składnika aktywów jest często nieznacząca i z tego względu jest nieistotna z punktu widzenia obliczania wartości podlegającej amortyzacji.

Zarówno przepisy uor (art. 32 ust. 3), jak i MSR 16 § 51 nakazują wartość końcową oraz okres użytkowania składnika aktywów weryfikować co najmniej na koniec każdego roku finansowego i w przypadku, gdy oczekiwania różnią się od wcześniejszych szacunków, zmianę (zmiany) ujmuje się jako zmianę wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8 Zasady (polityka) rachunkowości, zmiany wartości szacunkowych i korygowanie błędów. Oznacza to, iż zmiany dokonuje się w następnych latach obrotowych (w uor wyraźnie wskazane od następnego roku obrotowego).

MSR 15 wskazuje, iż w wyjątkowych sytuacjach wartość końcowa składnika aktywów może wzrosnąć do kwoty równej lub wyższej od jego wartości bilansowej. W takiej sytuacji nie dokonuje się odpisu amortyzacyjnego, chyba że wartość końcowa ulegnie obniżeniu do kwoty niższej od wartości bilansowej składnika aktywów. Ustawa takiej sytuacji nie przewiduje.

Jednostka rozpoczyna amortyzację składnika rzeczowych aktywów trwałych wówczas, gdy jest on dostępny do użytkowania, to znaczy w momencie dostosowania składnika aktywów do miejsca i warunków potrzebnych do rozpoczęcia jego funkcjonowania zgodnie z zamierzeniami kierownictwa.

Oznacza to, że należy rozpocząć ich dokonywanie, gdy konkretny środek trwały będzie mógł być użytkowany.

Jeśli jednostka dokonuje ujęcia środków trwałych w ewidencji natychmiast, gdy staną się dostępne do użytkowania, takie podejście nie powoduje zniekształcenia obrazu jednostki. Problem zaczyna się wtedy, gdy środki trwałe są wprowadzane do ewidencji i amortyzowane z opóźnieniem, np. kilkumiesięcznym.

Identyczna zasada obowiązuje w art. 32 ust. 1 uor, z tym, że ten przepis posługuje się sformułowaniem przyjęcia do użytkowania. Uor podkreśla konieczność sformalizowania rozpoczęcia użytkowania środka trwałego.

Zakończenie amortyzacji powinno nastąpić:

• gdy składnik aktywów zostanie przeznaczony do sprzedaży (lub włączony do grupy aktywów przeznaczonych do sprzedaży) zgodnie z MSSF 5, lub
• gdy składnik aktywów został usunięty z bilansu - w zależności od tego, który moment jest wcześniejszy.

O zakończeniu dokonywania odpisów amortyzacyjnych decyduje moment, w którym podmiot przestaje uzyskiwać korzyści ekonomiczne z tego środka trwałego.

Jeśli cały czas składnik jest wykorzystywany, to odpisów amortyzacyjnych dokonuje się tak długo, jak długo wartość końcowa składnika aktywów nie przewyższa jego wartości bilansowej. Remont i konserwacja składnika aktywów nie zaprzecza potrzebie jego amortyzowania.

Co ważne, MSR 16 podkreśla iż zgodnie z zasadą amortyzacji opartą na faktycznym użytkowaniu koszt amortyzacji może być zerowy, gdy składnik aktywów nie jest w danym momencie wykorzystywany w procesie produkcyjnym.

W MSR, podobnie jak i uor, grunty i budynki są odrębnymi aktywami i dla celów księgowych traktowane są rozłącznie, nawet jeśli zostały nabyte razem. Generalnie grunty nie podlegają odpisom amortyzacyjnym, ponieważ posiadają nieograniczony okres użytkowania Do wyjątków należą te, które są eksploatowane metodą odkrywkową, np. wykopaliska i wysypiska. Z kolei budynki mają ograniczony okres użytkowania, a zatem są aktywami podlegającymi amortyzacji.

Czasami jednak grunt ma ograniczony okres użytkowania i wtedy jest on amortyzowany w sposób odzwierciedlający uzyskiwanie z niego korzyści. Przykładem takiego „ułomnego gruntu” posiadającego ograniczony czas użytkowania jest prawo wieczystego użytkowania gruntu.

Ani ustawa o rachunkowości, ani MSR nie narzucają metody amortyzacji. Podkreślając, iż czas użytkowania może być:

• przedziałem czasu, w którym według przewidywań dany składnik aktywów będzie użytkowany przez jednostkę gospodarczą; lub
• liczbą jednostek produkcji lub podobnych jednostek, które według przewidywań jednostka gospodarcza uzyska z danego składnika aktywów

- dozwolona jest każda metoda amortyzacji.

Ważne, aby zastosowana metoda odzwierciedlała tryb konsumowania przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów. Można stosować różne metody amortyzacji w celu rozłożenia wartości podlegającej amortyzacji danego składnika aktywów na przestrzeni jego okresu użytkowania. Do metod tych zaliczamy metodę liniową, metodę degresywną oraz metodę opartą na liczbie wytworzonych produktów.

Należy ją weryfikować co najmniej na koniec każdego roku finansowego, i jeżeli nastąpiła istotna zmiana w oczekiwanym trybie konsumowania przez jednostkę gospodarczą korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów, metoda amortyzacji ulega zmianie w zakresie odzwierciedlającym tę zmianę. Zmiana metody amortyzacji zostaje ujęta jako zmiana wartości szacunkowych zgodnie z MSR 8 (§ 60 MSR 16 i art. 32 ust. 3 uor).

MSR nie przewiduje wprost odpisów jednorazowych, o których mowa w art. 32 ust. 5-6 uor, ale też  ich nie zabrania wprost. Pamiętajmy, iż jednostka w celu rzetelnego i wiernego przedstawienia swojego obrazu może stosować uproszczenia. Jeśli odpisanie jednorazowo w koszty wartości środka trwałego nie spowoduje zniekształcenia obrazu jednostki, a przyczyni się do ograniczenia pracochłonności prac związanych ze sprawozdawczością - to nie ma przeciwwskazań w odniesieniu do jednorazowych odpisów amortyzacyjnych. W polityce rachunkowości powinny być wskazane zasady i limity takich odpisów i obowiązkiem jednostki jej ujawnienie tych zasad we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.

MSR 1 Prezentacja sprawozdań finansowych pozwala jednostce zastosować uproszczenia, jeśli dzięki nim uzyska korzyści w zakresie prezentowania danych w sprawozdaniu finansowym i jednocześnie nie zniekształci obrazu jednostki. Takie zapisy pozwalają na stosowanie uproszczenia w postaci jednorazowej amortyzacji, ale nie automatycznie. Często okazuje się, że lepiej dokonać odpisów tzw. Grupowych, niż jednorazowo zamortyzować dużą grupę środków trwałych.

Stosując jednorazowy odpis amortyzacyjny dokonujemy uproszczenia w księgach rachunkowych. Dokonując wyboru kwoty jednorazowego odpisu nie mamy obowiązku wybierać kwoty 3.500 zł (podatkową) - istnieje możliwość uwzględnienia jej na indywidualnie ustalonym poziomie. Warunkiem zastosowania takiego uproszczenia jest oczywiście nie zniekształcanie wyniku finansowego.