Nowości
RSS
Ważny od 2008-01-04 do 2008-12-31
Amortyzacja rzeczowych aktywów trwałych zgodnie z MSR 16
Międzynarodowe standardy rachunkowości są regulacjami coraz częściej stosowanymi przez polskie jednostki gospodarcze. Sprawdź, jak powinna przebiegać amortyzacja zgodnie z przepisami MSR 16 „Rzeczowe aktywa trwałe”.
Pojęcie amortyzacji
MSR 16 amortyzację definiuje jako rozłożenie wartości podlegającej amortyzacji na przestrzeni okresu użytkowania składnika aktywów. Za podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych najczęściej uważa się cenę nabycia lub koszt wytworzenia danego składnika aktywów, pomniejszoną o ewentualną wartość końcową.
PRZYKŁAD
Przedsiębiorstwo transportowe leasinguje samochody. Ustalona wartość początkowa samochodu TRUCK XT800 wynosi 400.000 zł. Polityka firmy zakłada, że samochody użytkowane są przez czas trwania umowy, a po jej zakończeniu jednostka wykupuje środek trwały z zamiarem odsprzedaży. Szacowana wartość odzyskiwana samochodu, czyli cena odsprzedaży po 4 latach wynosi 100.000 zł. Zgodnie z polityką rachunkowości przedsiębiorstwa, ciągniki siodłowe amortyzowane są stopą 14%.
W związku z powyższym podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych będzie kwota 300.000 zł (400.000 zł – 100.000 zł). Okres amortyzacji wyznacza w tym przypadku ograniczenie, jakim jest czas użytkowania. Powinien on zatem wynosić 4 lata. Jeżeli jednak jednostka w momencie rozpoczęcia leasingu miałaby pewność co do nabycia i dalszego użytkowania samochodu, to wówczas odpisów amortyzacyjnych powinna dokonywać zgodnie z polityką rachunkowości, czyli 14% w skali roku.
Jeżeli wartość końcowa jest nieznacząca, to nie musisz uwzględniać jej przy obliczaniu wartości podlegającej amortyzacji.
Należy w tym momencie zwrócić uwagę na zapis §54 MSR. Zgodnie z jego treścią w sytuacji, gdy oszacowana przez jednostkę wartość końcowa będzie równa lub wyższa od jego wartości bilansowej, to nie dokonujesz odpisu amortyzacyjnego chyba, że wartość końcowa ulegnie obniżeniu do kwoty niższej od wartości bilansowej składnika aktywów. Co to oznacza w praktyce?
Załóżmy, że cena samochodu, jaką możemy uzyskać ze sprzedaży wynosi 120.000 zł, a nie 100.000 zł, jak wcześniej oszacowano. W związku z tym należy zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych, gdy wartość netto samochodu w bilansie wyniosłaby poniżej 120.000 zł. Jeżeli jednak stwierdzisz, że nie uzyskasz kwoty 120.000 zł, a np. 110.000 zł, to wznawiasz odpisy amortyzacyjne. Wartość końcowa jest swego rodzaju punktem granicznym, poniżej którego nie dokonujesz odpisów amortyzacyjnych.
W związku z powyższym podstawą naliczania odpisów amortyzacyjnych będzie kwota 300.000 zł (400.000 zł – 100.000 zł). Okres amortyzacji wyznacza w tym przypadku ograniczenie, jakim jest czas użytkowania. Powinien on zatem wynosić 4 lata. Jeżeli jednak jednostka w momencie rozpoczęcia leasingu miałaby pewność co do nabycia i dalszego użytkowania samochodu, to wówczas odpisów amortyzacyjnych powinna dokonywać zgodnie z polityką rachunkowości, czyli 14% w skali roku.
Jeżeli wartość końcowa jest nieznacząca, to nie musisz uwzględniać jej przy obliczaniu wartości podlegającej amortyzacji.
Należy w tym momencie zwrócić uwagę na zapis §54 MSR. Zgodnie z jego treścią w sytuacji, gdy oszacowana przez jednostkę wartość końcowa będzie równa lub wyższa od jego wartości bilansowej, to nie dokonujesz odpisu amortyzacyjnego chyba, że wartość końcowa ulegnie obniżeniu do kwoty niższej od wartości bilansowej składnika aktywów. Co to oznacza w praktyce?
Załóżmy, że cena samochodu, jaką możemy uzyskać ze sprzedaży wynosi 120.000 zł, a nie 100.000 zł, jak wcześniej oszacowano. W związku z tym należy zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych, gdy wartość netto samochodu w bilansie wyniosłaby poniżej 120.000 zł. Jeżeli jednak stwierdzisz, że nie uzyskasz kwoty 120.000 zł, a np. 110.000 zł, to wznawiasz odpisy amortyzacyjne. Wartość końcowa jest swego rodzaju punktem granicznym, poniżej którego nie dokonujesz odpisów amortyzacyjnych.
Odpisy amortyzacyjne powinny być ujmowane jako koszty danego okresu, pod warunkiem że nie są wliczane w wartość bilansową innych aktywów (np. poprzez aktywowanie kosztów amortyzacji i ujęcie ich wartości wyrobów gotowych). Tego typu podejście prezentuje również ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm., dalej: uor).
Czynniki wpływające na amortyzację
Ustalając zasady amortyzacji, musisz uwzględnić takie czynniki jak:
- oczekiwane wykorzystanie składnika aktywów przez jednostkę gospodarczą. Wykorzystanie oceniasz na podstawie oczekiwanej zdolności produkcyjnej składnika aktywów lub wielkości produkcji,
- oczekiwane zużycie fizyczne, które zależy od czynników operacyjnych takich jak ilość zmian, w ciągu których składnik aktywów będzie używany, program remontów i konserwacji w danej jednostce gospodarczej oraz zabezpieczenie i konserwacja składnika aktywów w okresie przestojów,
- technologiczna utrata przydatności wynikająca ze zmian lub udoskonaleń produkcji lub ze zmian popytu na dany produkt lub na daną usługę, do wytworzenia których wykorzystywany jest dany składnik aktywów, oraz
- prawne lub inne podobne ograniczenia dotyczące użytkowania składnika aktywów, takie jak wygaśnięcie terminu użytkowania np. z tytułu umów leasingowych.
Od kiedy naliczasz amortyzację?
Zgodnie z §55 MSR 16 amortyzację należy rozpocząć, gdy składnik aktywów jest dostępny do użytkowania.
PRZYKŁAD
Przedsiębiorstwo produkcyjne zakupiło linię do produkcji wód i napojów.
Sam zakup linii nie uprawnia do rozpoczęcia amortyzacji. Należy bowiem spełnić warunki potrzebne do jej funkcjonowania. W tym przypadku będzie to montaż i jej przetestowanie.
Sam zakup linii nie uprawnia do rozpoczęcia amortyzacji. Należy bowiem spełnić warunki potrzebne do jej funkcjonowania. W tym przypadku będzie to montaż i jej przetestowanie.
Kiedy zaprzestajesz naliczania amortyzacji?
Odpisów amortyzacyjnych dokonujesz tak długo, jak wartość końcowa składnika aktywów nie przewyższa jego wartości bilansowej nawet wtedy, gdy wartość godziwa składnika aktywów przewyższa jego wartość bilansową. Remont i konserwacja składnika aktywów nie zaprzecza potrzebie jego amortyzowania.
Z przepisów wynika jasno, że zakończenie amortyzacji następuje wtedy, gdy składnik aktywów został usunięty z bilansu lub przeznaczony do sprzedaży.
Amortyzacja zerowa
Amortyzacja przebiega także, gdy składnik aktywów nie jest wykorzystywany lub został przeznaczony do sprzedaży. Nalicza się wówczas tzw. amortyzację zerową.
Amortyzacja gruntów i budynków
MSR 16 przewiduje możliwość amortyzacji gruntów. Co do zasady, grunty i budynki są odrębnymi aktywami i dla celów księgowych traktowane są rozłącznie, nawet, jeśli zostały nabyte razem.
Generalnie grunty posiadają nieograniczony okres użytkowania i dlatego nie są amortyzowane. Występują jednak pewne wyjątki, do których zalicza się np. wykopaliska i wysypiska.
Budynki natomiast mają ograniczony okres użytkowania w związku z tym są aktywami podlegającymi amortyzacji. Wzrost wartości gruntu, na którym stoi budynek, nie wpływa na ustalenie wartości podlegającej amortyzacji budynku.
Szczególne zasady dotyczące amortyzacji gruntów zawiera §59 MSR 16. Zgodnie z jego treścią, jeżeli w wartości gruntu są uwzględnione koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty przeprowadzenia renowacji miejsca, to ta część ceny nabycia gruntu podlega amortyzacji przez okres, w którym jednostka będzie uzyskiwać korzyści wynikające z ponoszenia tych kosztów.
Różne stawki amortyzacyjne dla jednego środka trwałego
MSR 16 w §43 wskazuje, iż każdą część składową pozycji rzeczowych aktywów trwałych, której cena nabycia lub koszt wytworzenia jest istotny w porównaniu z ceną nabycia lub kosztem wytworzenia całej pozycji, należy amortyzować osobno. Tego typu rozwiązań nie zawarto w ustawie o rachunkowości. Wynika to z tego, że ustawa nakłada wymóg kompletności. Można wnioskować, że środek trwały niekompletny nie jest zdatny do użytku.
PRZYKŁAD
Przedsiębiorstwo przyjęło do używania automatyczną piłę do cięcia bloków granitowych. Cena urządzenia wraz z trzema tarczami (A, B i C) wynosi 180.000 zł. Wartość jednej tarczy wynosi 20.000 zł. Okres użyteczności dla urządzenia wynosi 8 lat, dla tarczy A i B 2 lata, natomiast dla tarczy C 3 lata.
W związku z tym stawka amortyzacyjna dla tarcz A i B wyniesie 50% w skali roku (100%/2), dla tarczy C 33,33% (100%/3), natomiast dla urządzenia 12,50% (100%/8).
Paragraf 45 MRS 16 przewiduje możliwość grupowania w celu ustalenie odpisu amortyzacyjnego, ponieważ istotne części składowe pozycji rzeczowych aktywów trwałych mogą mieć taki sam okres użytkowania i metodę amortyzacji jak inne istotne części tej samej pozycji. W powyższym przykładzie grupowaniu podlegać będą tarcze A i B.
W związku z tym stawka amortyzacyjna dla tarcz A i B wyniesie 50% w skali roku (100%/2), dla tarczy C 33,33% (100%/3), natomiast dla urządzenia 12,50% (100%/8).
Paragraf 45 MRS 16 przewiduje możliwość grupowania w celu ustalenie odpisu amortyzacyjnego, ponieważ istotne części składowe pozycji rzeczowych aktywów trwałych mogą mieć taki sam okres użytkowania i metodę amortyzacji jak inne istotne części tej samej pozycji. W powyższym przykładzie grupowaniu podlegać będą tarcze A i B.
Jeżeli osobno amortyzujesz pewne części pozycji rzeczowych aktywów trwałych (pozycje istotne), to musisz amortyzować osobno pozostałą część tej pozycji (pozycje nieistotne). Na pozostałą część składają się jednostkowo nieistotne części. Jeśli masz wobec nich różne oczekiwania, dla obliczenia amortyzacji możesz wykorzystać techniki szacunkowe w celu wiernego odzwierciedlenia stopnia zużycia i okresu użytkowania tych części. Schemat poniżej.
Rysunek. Podział środka trwałego na pozycje istotne i nieistotne.
Metody amortyzacji
Zgodnie z §61 MSR 16 musisz weryfikować metodę amortyzacji co najmniej na koniec każdego roku finansowego, jeżeli nastąpiła istotna zmiana w zakresie konsumowania korzyści ekonomicznych ze składnika aktywów.
PRZYKŁAD
Wartość początkowa środka trwałego wynosi 280.000 zł. Oszacowywany pierwotnie okres ekonomicznej użyteczności wynosi 7 lat. Jednostka stosuje linową metodę amortyzacji. Pierwotnie ustalona stawka amortyzacji wynosi 14,2857%, co daje 40.000 zł rocznie. W wyniku weryfikacji stwierdzono, że ze względu na silną eksploatację składnik aktywów będzie wykorzystywany jeszcze tylko przez 3 lata. Pozostałą wartość netto musisz rozłożyć na trzy lata. W omawianym przykładzie wartość netto środka trwałego wynosi 240.000 zł (280.000 zł – 40.000 zł). Nowa stawka to 33,33% (100%/3) w związku z czym odpisy roczne w kolejnych trzech latach wyniosą po 80.000 zł.
Możesz stosować różne metody amortyzacji:
- metodę liniową – dokonujesz stałych odpisów w czasie użytkowania składnika aktywów przy niezmienionej wartości końcowej,
- metodę degresywną – zmniejszasz odpisy amortyzacyjne w okresie użytkowania składnika aktywów,
- metodę opartą na liczbie wytworzonych produktów – ustalasz odpis amortyzacyjny na podstawie oczekiwanego wykorzystania składnika aktywów lub wielkości produkcji.
Wybierasz metodę w stosunku do danego składnika aktywów w zależności od oczekiwanego trybu uzyskiwania korzyści ekonomicznych. Metodę taką stosujesz konsekwentnie w kolejnych okresach chyba, że zaistniała zmiana w oczekiwanym trybie uzyskiwania korzyści ekonomicznych z tego składnika aktywów.
MSR 16 a ustawa o rachunkowości
Porównując regulacje międzynarodowe oraz polskie uregulowania można stwierdzić, że występuje wiele punktów stycznych w zakresie amortyzacji. Krótkie porównanie poniżej.
MSR 16 posiada szerszy zakres definicji dotyczących amortyzacji.
Ustawa o rachunkowości nie przewiduje możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od poszczególnych pozycji istotnych środka trwałego. Uor dopuszcza amortyzację środka trwałego tylko jako całości.
Zarówno MSR 16, jak i ustawa o rachunkowości dopuszcza stosowanie uproszczeń w zakresie amortyzacji. MSR zezwala na uproszczenia odnośnie pozycji nieistotnych. Natomiast zgodnie z art. 32. ust. 6 uor dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych.
Zarówno MSR 16, jak i ustawa o rachunkowosci pozwala na stosowanie różnych metod amortyzacji. MSR: metoda linowa, metoda degresywna, metoda oparta na liczbie wytworzonych produktów. Ustawa o rachunkowości: metoda linowa, metoda degresywna, metoda naturalna).
MSR 16 zawiera szczególne zasady dotyczące amortyzacji gruntów.
Autor:
Autor: Paweł Sałdyka, pracownik działu księgowości w spółce międzynarodowej
Data publikacji: 4 stycznia 2008 r.
Ostatnia aktualizacja: 4.01.2008
Autor: Paweł Sałdyka
