MSSF 5 poświęcony jest aktywom przeznaczonym do zbycia i aktywom związanym z działalnością zaniechaną. Obecnie obowiązująca regulacja zastąpiła od 1 stycznia 2005 r. MSR 35 Działalność zaniechana. Uwzględnia ona szereg zmian wprowadzonych od 2005 r., z których najważniejsze to te, które wynikają z tzw. rocznego procesu poprawek w maju 2008 i kwietniu 2009 r. W jaki sposób dokonać wyceny składnika aktywów, który ma być przeznaczony do sprzedaży? Jak powinna przebiegać prezentacja takich aktywów? Odpowiedzi na te i wiele innych pytań znajdziesz w tekście.
Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej zawierają odrębną regulację dotyczącą aktywów, których jednostka nie będzie używała w toku swojej działalności ani tez nie były posiadane w celach inwestycyjnych.
Wymagania MSSF 5 odnoszą się do klasyfikacji i prezentacji mają zastosowanie do wszystkich ujętych aktywów trwałych oraz do wszystkich grup do zbycia wyróżnionych w jednostce z pewnymi wyjątkami.
Zaznaczyć należy od razu, iż regulacje MSSF 5 nie odnoszą się do:
- aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego (MSR 12 Podatek dochodowy);
- aktywów wynikających ze świadczeń pracowniczych (MSR 19 Świadczenia pracownicze);
- aktywów finansowych wchodzące w zakres standardu MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena;
- aktywów trwałych, do których stosowany jest model wartości godziwej przedstawiony w MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne;
- aktywów trwałych, które są wyceniane w wartości godziwej pomniejszonej o oszacowane koszty związane ze sprzedażą zgodnie z MSR 41 Rolnictwo;
- praw umownych wynikających z umów ubezpieczeniowych zdefiniowanych w MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe.
- Działalność zaniechana to element jednostki gospodarczej, który został zbyty lub jest zakwalifikowany jako przeznaczony do sprzedaży oraz:
- stanowi odrębną, ważną dziedzinę działalności lub geograficzny obszar działalności;
- jest częścią pojedynczego, skoordynowanego planu zbycia odrębnej, ważnej dziedziny działalności lub geograficznego obszaru działalności; lub
- jest jednostką zależną nabytą wyłącznie z zamiarem jej odsprzedaży;
- Grupa do zbycia to grupa aktywów, które zostają w całości przeznaczone do zbycia w drodze pojedynczej transakcji sprzedaży lub transakcji o inny charakterze, wraz z bezpośrednio powiązanymi z tymi aktywami zobowiązaniami, które zostaną również przekazane w tej transakcji. Grupa obejmuje wartość firmy nabytą w wyniku połączenia jednostek gospodarczych, jeśli grupa jest ośrodkiem wypracowującym środki pieniężne, do którego przypisano wartość firmy zgodnie z wymaganiami MSR 36 Utrata wartości aktywów lub jeśli jest to działalność w ramach takiego ośrodka.
W związku z podjętą decyzją o zamiarze sprzedaży podmiot powinien dokonać następujących czynności :
- Rozważyć, czy istnieje natychmiastowa dostępność do sprzedaży.
- Zaprzestać amortyzacji od chwili, gdy środek trwały zostaje przeznaczony do zbycia i dostępny do natychmiastowej sprzedaży.
- Dokonać wyceny środka trwałego do zbycia według niższej z dwóch wartości - wartości bilansowej albo wartości godziwej pomniejszonej o koszty sprzedaży.
Warunek natychmiastowej dostępności do sprzedaży
Czasami pojawiają się wątpliwości jak należy rozumieć warunek natychmiastowej dostępności do sprzedaży. Wyjaśnia to standard:
- Sprzedaż jest wysoce prawdopodobna, gdy przedstawiciele odpowiedniego poziomu kierownictwa są zdecydowani do wypełnienia planu sprzedaży składnika aktywów (lub grupy do zbycia) oraz aktywny program znalezienia nabywcy i zakończenia planu został rozpoczęty.
- Składnik aktywów (lub grupa do zbycia) musi być aktywnie oferowany na sprzedaż po cenie, która jest racjonalna w odniesieniu do jego bieżącej wartości godziwej.
- Dodatkowo, należy oczekiwać, że sprzedaż zostanie ujęta jako sprzedaż zakończona w czasie jednego roku od dnia klasyfikacji, a działania potrzebne do zakończenia planu wskazują, że jest mało prawdopodobne, iż zostaną poczynione znaczące zmiany w planie albo, że plan zostanie zarzucony.
- Nawet, jeśli pewne zdarzenia lub okoliczności mogą wydłużyć okres potrzebny na sfinalizowanie transakcji sprzedaży ponad 1 rok, to wydłużenie okresu wymaganego na zakończenie sprzedaży nie wyklucza klasyfikacji składnika aktywów (lub grupy do zbycia) jako przeznaczonego do sprzedaży, jeśli opóźnienie zostało spowodowane przez zdarzenia lub okoliczności znajdujące się poza kontrolą jednostki oraz gdy istnieją wystarczające dowody, że jednostka jest zdecydowana wypełnić swój plan sprzedaży składnika aktywów (lub grupy do zbycia). Muszą być jednak spłonione określone kryteria (w standardzie zostały one wymienione w załączniku B).
- Przedstawiciele kierownictwa są zdecydowani do wypełnienia planu sprzedaży składnika aktywów (lub grupy do zbycia) oraz aktywny program znalezienia nabywcy i zakończenia planu został rozpoczęty. Ponadto, składnik aktywów (lub grupa do zbycia) musi być aktywnie oferowany na sprzedaż po cenie, która jest racjonalna w odniesieniu do jego bieżącej wartości godziwej.
PRZYKŁAD
Spółka użytkowała linię technologiczną. W związku ze zmianą asortymentu produkcji spółka zaprzestanie jej używać od 1 października 2010 r. i przeznaczy do sprzedaży. Kierownictwo oczekuje, iż sprzedaż nastąpi nie później niż w I kwartale 2011 r. W bilansie na koniec 2010 r. spółka powinna zaprezentować wartość linii technologicznej w pozycji Aktywa przeznaczone do zbycia i działalność zaniechana.
| Jeśli kryteria przeznaczenia do sprzedaży zostają spełnione po dniu bilansowym, jednostka nie klasyfikuje składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia) jako przeznaczonego do sprzedaży w tym sprawozdaniu. W sprawozdaniu finansowym sporządzonym na dzień bilansowy. Jest ten składnik prezentowany zgodnie ze stanem faktycznym występującym w dniu bilansowym. Obowiązkiem jednostki jest jednak ujawnić w informacji dodatkowej informacje o tym fakcie. |
Sposób wyceny na dzień przekwalifikowania
MSSF 5 wskazuje, iż składnik aktywów, który ma być przeznaczony do sprzedaży powinien być wyceniony w kwocie niższej z jego wartości bilansowej i wartości godziwej pomniejszonej o koszty doprowadzenia do sprzedaży.
PRZYKŁAD
Spółka posiada linię technologiczną o wartości początkowej 550.000 zł i dotychczasowym umorzeniu 400.000 zł na dzień przekwalifikowania jej do aktywów przeznaczonych do sprzedaży oszacowano, iż możliwa do uzyskania cena to 180.000 zł. W związku z przeprowadzeniem sprzedaży konieczne będzie poniesienie dodatkowych kosztów - oszacowano je na 17.000 zł.
W związku z tym ustalono:
Wartość bilansowa (netto) wynosi 550.000 zł - 400.000 zł = 150.000 zł
Wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży 180.000 zł - 17.000 zł= 163.000zł
Ujęcie nastąpi zatem w kwocie 150.000 zł
W związku z tym ustalono:
Wartość bilansowa (netto) wynosi 550.000 zł - 400.000 zł = 150.000 zł
Wartość godziwa pomniejszona o koszty sprzedaży 180.000 zł - 17.000 zł= 163.000zł
Ujęcie nastąpi zatem w kwocie 150.000 zł
Koniec amortyzacji
Rzeczowe aktywa trwałe, które jednostka przeznaczyła do zbycia zgodnie z postanowieniem MSR 16.55 zaprzestaje amortyzować od chwili, gdy przeznaczy je do sprzedaży samodzielnie lub w ramach tzw. Grupy aktywów przeznaczonych do sprzedaży. Takie podejście jest także wskazane w § 25 MSSF 5.
PRZYKŁAD
Spółka posiada maszynę o wartości początkowej 150.000 zł i umorzeniu na 31 grudnia 2010 r. 45.000 zł. Roczna amortyzacja według planu naliczana jest metodą liniową i wynosi 15.000 zł. Spółka dnia 1 stycznia 2010 r. podjęła decyzję, że od 1 stycznia 2011 r. nie będzie użytkowała tej maszyny i przeznaczy ją do sprzedaży. Oszacowano, że doprowadzenie do sprzedaży będzie kosztowało ok. 3000 zł i będą to koszty doradztwa i opłat administracyjnych.
Wartość godziwą podobnej maszyny oszacowano na 100.000 zł.
Maszyna w 2010 r. była użytkowana, zatem odpisy amortyzacyjne powinny zostać ujęte za cały 2010 r. Powinny one obciążyć koszty działalności operacyjnej. Fakt, że firma podjęła decyzję miesiąc przed końcem roku nie ma znaczenia. Była to decyzja perspektywiczna.
Po podjęciu decyzji winno nastąpić przeniesienie maszyny a pozycji Rzeczowych aktywów trwałych do ewidencji Aktywów przeznaczonych do zbycia.
Jednostka oblicza:
Kwota odpisu:
105.000 zł - 97.000 zł = 8.000jp
Wartość godziwą podobnej maszyny oszacowano na 100.000 zł.
Maszyna w 2010 r. była użytkowana, zatem odpisy amortyzacyjne powinny zostać ujęte za cały 2010 r. Powinny one obciążyć koszty działalności operacyjnej. Fakt, że firma podjęła decyzję miesiąc przed końcem roku nie ma znaczenia. Była to decyzja perspektywiczna.
Po podjęciu decyzji winno nastąpić przeniesienie maszyny a pozycji Rzeczowych aktywów trwałych do ewidencji Aktywów przeznaczonych do zbycia.
Jednostka oblicza:
- wartość bilansową : 150.000 zł - 45.000 zł = 105.000 zł
- wartość godziwą pomniejszoną o koszty sprzedaży 100.000 zł - 3.000 zł = 97.000 zł
Kwota odpisu:
105.000 zł - 97.000 zł = 8.000jp
Prezentacja danych w sprawozdaniu finansowym
MSSF 5 wyraźnie nakazuje wykazać zarówno w oddzielnej pozycji Bilansu jak i Sprawozdaniu z całkowitych dochodów (Rachunku zysków i strat) skutki podjęcia decyzji o przeznaczeniu aktywów i powiązanych z nimi zobowiązań do wycofania z normalnego toku użytkowania celem ich sprzedaży albo zaniechania działalności, której służyły. Jednostka powinna prezentować wskazane aktywa i zobowiązania w pojedynczych kwotach, nie może jednak kompensować tych kwot ze sobą. Główne grupy (klasy) aktywów i zobowiązań zaklasyfikowanych jako przeznaczone do sprzedaży powinny zostać ujawnione oddzielnie w bilansie lub w informacji dodatkowej.
W związku z tym pojawia się również podział w sprawozdaniu z całkowitych dochodów a w szczególności w jego części obejmującej rachunek zysków i strat na przychody i koszty działalności kontynuowanej i działalności zaniechanej (w tym aktywów do zbycia). Także jeśli w związku ze skalnikiem aktywów zakwalifikowanym jako przeznaczony do sprzedaży ujęty był uprzednio kapitał z aktualizacji wyceny (tak będzie np. w odniesieniu do środków trwałych wycenianych wg modelu przeszacowania) to zmiany w ujętym wcześniej kapitale należy prezentować odrębnie.
Ponadto jednostka musi w informacji dodatkowej wykazać kwotę kosztów, przychodów i zysku na tej transakcji oraz fakt, że zysk został spowodowany zrealizowaniem sprzedaży a nie np. odwróceniem odpisów aktualizujących.
Jeśli w ciągu planowanego okresu roku jednostka dokona sprzedaży powinna wyłączyć aktywa z ksiąg rachunkowych a wynik na zbyciu przedstawić w Sprawozdaniu z całkowitych dochodów w części rachunku zysków i strat. Wynik na tej sprzedaży pokazywany jest oczywiście jako zysk/strata z aktywów przeznaczonych do zbycia.
Na czym polegały ostatnie zmiany w MSSF 5?
W 2008 r. poruszono problem klasyfikacji jednostki zależnej w sytuacji gdy podmiot dominujący zamierzeń sprzedać udziały i wyjaśniono, iż aktywa i zobowiązania jednostki zależnej należy klasyfikować jako przeznaczone do sprzedaży w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, jeśli jednostka dominująca jest zobowiązana do wycofania się z planu kontroli nad jednostką zależna. Bez względu pozostaje to, czy po dokonaniu wycofania z tejże kontroli zachowa ona pakiet większościowy, czy też nie.
Z kolei w 2009 r. uszczegółowiono zakres ujawnień w związku z działalnością zaniechana i aktywami przeznaczonymi do zbycia. Należy w sprawozdaniu z całkowitych dochodów zaprezentować łączną kwotę zysku lub straty z działalności zaniechanej a także reklasyfikacji aktywów i zobowiązań działalności zaniechanej w chwili przeznaczenia do sprzedaży. W konsekwencji sprawozdanie z całkowitych dochodów będzie zawierało dwie części:
Dodatkowo należy wskazać, iż wymogi dotyczące ujawnień wynikające z innych standardów dotyczą aktywów i zobowiązań objętych MSSF 5. Obie te poprawki są wprowadzone do porządku prawnego UE, zatem obowiązują przy sporządzaniu sprawozdań finansowych.
- pierwsza dotycząca działalności kontynuowanej,
- druga poświęcona właśnie informacjom o działalności zaniechanej.
Dodatkowo należy wskazać, iż wymogi dotyczące ujawnień wynikające z innych standardów dotyczą aktywów i zobowiązań objętych MSSF 5. Obie te poprawki są wprowadzone do porządku prawnego UE, zatem obowiązują przy sporządzaniu sprawozdań finansowych.
