Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży w świetle MSSF 5

Użytkowników informacji sprawozdawczej interesują nie tylko zdarzenia, które już zaistniały, choć i te mają duże znaczenie, ponieważ na podstawie zdarzeń przeszłych dokonywane są prognozy, ale również przyszłe zdarzenia, które decydować mogą o kondycji jednostki, jej płynności czy też cenach jej akcji. Dlatego też MSSF 5 wprowadził taki sposób prezentacji informacji, abyś mógł precyzyjniej ocenić przyszłe wyniki jednostki gospodarczej.

Na początku należy zaznaczyć, że sprzedaż może obejmować zarówno aktywa jako pojedyncze jednostki, jak i grupy do zbycia, które mogą łączyć w sobie dowolne aktywa i zobowiązania jednostki, w tym aktywa obrotowe zobowiązania długo i krótkoterminowe, a także aktywa, które zostały wyłączne przez omawiany standard.

Omawiany Standard dotyczy praktycznie wszystkich aktywów trwałych przeznaczonych do sprzedaży oraz grup do zbycia. Nie możesz go jednak stosować do takich aktywów jak:

• aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego (MSR 12 Podatek dochodowy),
• aktywa wynikające ze świadczeń pracowniczych (MSR 19 Świadczenia pracownicze),
• aktywa finansowe wchodzące w zakres standardu MSR 39 Instrumenty finansowe: ujmowanie i wycena,
• aktywa trwałe, do których stosowany jest model wartości godziwej przedstawiony w MSR 40 Nieruchomości inwestycyjne,
• aktywa trwałe, które są wyceniane w wartości godziwej pomniejszonej o oszacowane koszty związane ze sprzedażą, zgodnie z MSR 41 Rolnictwo,
• prawa umowne wynikające z umów ubezpieczeniowych zdefiniowanych w MSSF 4 Umowy ubezpieczeniowe.

Składnik aktywów trwałych lub grupę do zbycia klasyfikujesz jako przeznaczony do sprzedaży, jeśli jego wartość bilansowa zostanie odzyskana przede wszystkim w drodze transakcji sprzedaży, a nie poprzez jego dalsze wykorzystanie.

Aktywa trwałe (lub grupę do zbycia) ujmujesz jako przeznaczone do sprzedaży gdy łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

• gdy składnik aktywów (lub grupa do zbycia) jest dostępny do natychmiastowej sprzedaży w jego bieżącym stanie z uwzględnieniem jedynie normalnych i zwyczajowo przyjętych warunków dla sprzedaży tego typu aktywów lub grup do zbycia, tzn. gdy jednostka może zrealizować sprzedaż bez realizacji dodatkowych warunków np. demontaż,
• gdy jego sprzedaż jest wysoce prawdopodobna.

Sprzedaż jest wysoce prawdopodobna gdy:

• przedstawiciele odpowiedniego poziomu kierownictwa są zdecydowani wypełnić plan sprzedaży składnika aktywów (lub grupy do zbycia),
• wszczęto aktywny program znalezienia nabywcy i zakończenia planu sprzedaży, składnik aktywów (lub grupa do zbycia) jest aktywnie oferowany na sprzedaż po cenie, która jest racjonalna w odniesieniu do jego bieżącej wartości godziwej,
• sprzedaż zostanie ujęta jako sprzedaż zakończona w czasie jednego roku od dnia klasyfikacji, a działania potrzebne do zakończenia planu wskazują, że jest mało prawdopodobne, iż zostaną poczynione znaczące zmiany w planie albo że plan zostanie niezrealizowany.

Rysunek 1. Warunki ujęcia aktywów trwałych (lub grupy do zbycia) jako przeznaczonych do sprzedaży

Nie ujmujesz aktywów trwałych jak przeznaczonych do sprzedaży, jeżeli nabyłeś je w tym celu, ale roczny okres wykorzystania niezostanie spełniony.

W przypadku, gdy jednostka spełni kryteria po dniu bilansowym, to wówczas nie ujmujesz tych aktywów jako przeznaczonych do sprzedaży. Jeżeli jednak kryteria te zostaną spełnione po dniu bilansowym, ale przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego, informacje takie musisz ujawnić w informacji dodatkowej.

Warto zwrócić uwagę, iż w rzeczywistości gospodarczej występują zdarzenia lub okoliczności, które mogą wydłużyć okres potrzebny do sfinalizowania transakcji sprzedaży ponad jeden rok. Nie wyklucza to jednak klasyfikacji składnika aktywów (lub grupy do zbycia) jako przeznaczonego do sprzedaży, jeśli opóźnienie zostało spowodowane przez zdarzenia lub okoliczności znajdujące się poza kontrolą jednostki oraz gdy istnieją wystarczające dowody, że jednostka jest zdecydowana wypełnić swój plan sprzedaży składnika aktywów (lub grupy do zbycia).
Najogólniej ujmując aktywa trwałe, które spełniają kryteria jako przeznaczone do sprzedaży musisz wycenić w kwocie niższej z wartości bilansowej i wartości godziwej, pomniejszonej o koszty zbycia.

Rysunek 2. Ustalenie wartości aktywów trwałych (lub grupy do zbycia) przeznaczonych do sprzedaży.

Aktywa trwałe przeznaczone do sprzedaży nie mogą być amortyzowane.

Jak już wcześniej zaznaczono sprzedaż może nastąpić w okresie dłuższym niż rok. Wówczas koszty związane ze sprzedażą mierzysz w wartości bieżącej. Oznacza to, że przyszłe koszty musisz zdyskontować przy użyciu odpowiedniej stopy procentowej.

Zgodnie z § 19 MSSF 3, jeżeli wartość bilansowa składnika przeznaczonego do sprzedaży na dzień przeprowadzenia klasyfikacji jest wyższa od wartości godziwej pomniejszonej o koszty zbycia, to wówczas dokonujesz odpisu z tytułu trwałej utraty wartości tak, aby wartość bilansowa odpowiadała wartości godziwej skorygowanej o koszty zbycia.

Jeżeli w późniejszym okresie wzrośnie wartość godziwa pomniejszona o koszty zbycia, to wzrost taki ujmujesz jako zysk, jednak w kwocie nie wyższej niż dotychczas dokonane odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Warto zaznaczyć, że MSSF 5 w § 23 zaznacza, iż odpis aktualizujący z tytułu utraty wartości ujęty w stosunku do grupy do zbycia powinien pomniejszyć wartość bilansową aktywów, które wchodzą do grupy przeznaczonej do zbycia w kolejności, jaka została zaprezentowana w § 104 MSR 36 „Utrata wartości aktywów. Oznacza to, że w pierwszym etapie dokonujesz obniżenia wartości firmy, która została przypisana do ośrodka wypracowującego środki pieniężne. W kolejnym kroku pozostałą kwotę odpisu przypisujesz do innych aktywów należących do ośrodka wypracowującego środki pieniężne proporcjonalnie do udziału wartości bilansowej każdego ze składników aktywów w wartości ośrodka wypracowującego środki pieniężne.

Odpis aktualizujący przypisujesz jedynie do aktywów trwałych które nie zostały wyłączne przez MSSF 5.

Poniżej znajdziesz przykład, jak rozliczyć odpis aktualizujący gdy dotyczy on grupy aktywów przeznaczonych do zbycia. Zgodnie z § 26 MSSF 5, jeżeli składnik aktywów (lub grupa aktywów do zbycia) został zaklasyfikowany jako przeznaczony do sprzedaży, ale kryteria związane z dostępnością i prawdopodobieństwem sprzedaży nie są przez dłuższy okres spełniane, to musisz zmienić jego klasyfikację.

Dokonujesz wówczas ponownej wyceny tego składnika i przyjmujesz go w wartości niższej z dwóch:

• wartości bilansowej z dnia poprzedzającego dokonania klasyfikacji, skorygowanej o amortyzację lub aktualizację wyceny która miała by miejsce gdyby składnik aktywów nie został ujęty jako przeznaczony do sprzedaży
• wartości odzyskiwalnej z dnia podjęcia decyzji o jego nie sprzedawaniu, tj. wartości skorygowanej o odpisy aktualizujące.

Aktywa przeznaczone do sprzedaży na potrzeby informacji sprawozdawczej musisz prezentować oddzielnie. Wyodrębnienie w bilansie szczególnej pozycji nie dotyczy wyłącznie aktywów jako pojedynczych jednostek. W praktyce podmiot w ramach jednaj transakcji może dokonać sprzedaży grupy aktywów wraz z powiązanymi z nimi zobowiązaniami.

Aktywa i zobowiązania powinny być prezentowane niezależnie, tzn. nie możesz ich kompensować.

Poniżej znajdziesz uproszczony przykładowy sposób prezentacji. Warto podkreślić, iż struktura bilansu zaprezentowana w załączniku do MSR 1 „Prezentacja sprawozdań finansowych” stanowi jedynie ogólny kształt, który może być zmodyfikowany, jeśli pojawi się sytuacja wymagająca bardziej precyzyjnej informacji sprawozdawczej. Zakres ujawnień w informacji dodatkowej obejmuje:

• opis składnika aktywów trwałych (lub grupy do zbycia);
• opis faktów i okoliczności sprzedaży lub prowadzących do oczekiwanego zbycia oraz oczekiwany sposób i terminy tego zbycia;
• zysk lub stratę w związku z późniejszym wzrostem wartości godziwej aktywów pomniejszonej o koszty zbycia oraz, jeśli nie zostało to przedstawione oddzielnie w rachunku zysków i strat, pozycję w rachunku zysków i strat, która uwzględnia ten zysk lub stratę,
• w stosownych przypadkach segment, w którym składnik aktywów trwałych (lub grupa do zbycia) są prezentowane zgodnie z MSR 14 Sprawozdawczość dotycząca segmentów działalności.

Podsumowując można stwierdzić, że ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz.U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.) w omamianym zakresie jest zdecydowanie mniej precyzyjna niż MSSF 5. Znajduje się w niej jedynie zapis, zgodnie z którym zakończenie amortyzacji powinno nastąpić nie później niż w chwili przeznaczenia go do sprzedaży. Ustawa jednak nie zawiera zapisów precyzujących, tzn. nie podaje, co należy rozumieć przez przeznaczenie do sprzedaży. Ponadto ustawa nie podaje zakresu ujawnień w informacji dodatkowej odnośnie aktywów przeznaczonych do sprzedaży.


Tekst opublikowany: 12 czerwca 2008 r.