Jak rozliczyć koszty leasingu operacyjnego oraz inwestycji w leasingowanym środku trwałym?

Od października 2001 r. kwestie dotyczące leasingu zostały szczegółowo uregulowane w ustawie z 15 lutego 1992 r. (Dz.U. 2000, nr 54, poz. 564, późn. zm., dalej: updop). Analogiczne przepisy w tym zakresie zawiera ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: updof). Możesz mieć do czynoenia z dwoma rodzajami umów leasingu, a mianowicie na leasingiem operacyjnym oraz leasingiem finansowym.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 updop (art. 23a pkt 1 updof) przez umowę leasingu należy rozumieć umowę nazwaną w Kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej finansującym, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej korzystającym, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Ze względu na brak możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych, przedmiotem leasingu nie mogą być m.in. dzieła sztuki i eksponaty muzealne, budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe, składniki majątku, które nie są używane na skutek zaprzestania działalności, w której te środki były używane.

O tym, czy dana umowa będzie traktowana jako umowa leasingu, decyduje nie jej nazwa, lecz treść. Dlatego też, ze względów podatkowych, konieczna jest ocena charakteru zawartej transakcji. Jak bowiem już zaznaczono, błędna ocena charakteru zawartej transakcji skutkować może nieuznaniem pewnych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Warunkiem uznania umowy jako umowy leasingu operacyjnego jest spełnienie podstawowych warunków jakie nakłada updop. Zgodnie z art. 17b updop (art. 23b updof) wymogi te są następujące:

• umowa została zawarta na czas oznaczony;
• czas umowy stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
• suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Za koszty korzystającego w leasingu operacyjnym uważa się:

• opłaty ustalone w umowie leasingu operacyjnego, ponoszone przez niego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych;
• opłatę wstępną - czynsz inicjalny;
• nakłady i wydatki na przedmiot leasingu, zgodnie art. 15 ust. 1 updop (art. 22 ust. 1 updof) oraz art. 17f updop (art. 23f updof), w szczególności przy leasingu samochodu osobowego koszty eksploatacji, np.: paliwo, naprawy, oleje, konserwacja czy diagnostyka;
• zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop (art. 23 ust. 1 pkt 43 updof), podatek naliczony wynikający z faktur VAT za raty leasingowe i innych faktur kosztowych związanych z zawartą umową leasingową w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Wraz z nowelizacją w 2007 r. ustawy o podatku dochodowym, pojawiły się wątpliwości w zakresie właściwego ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków w postaci opłaty inicjalne, czynszu zerowego czy też opłaty wstępnej. Zgodnie z art. 15 ust. 4b updop (art. 22 ust. 1 pkt 5c updof), koszty pośrednie, czyli inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, należy potrącać w dacie ich poniesienia. Jeżeli jednak koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się natomiast dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku). Nie dotyczy to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Organy podatkowe uwzględniając art. 15 ust. 4d updop (art. 22 ust. 1 pkt 5c updof), przyjęły stanowisko, zgodnie z którym opłata wstępna powinna być rozliczana w czasie.

Na skutek zmiany, dotychczas realizowane oszczędności podatkowe zostały znacznie zminimalizowane.

Odmienne stanowisko zostało przyjęte przez WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 8 sierpnia 2008 roku (sygn. akt: III SA/Wa 221/08) stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Ministra Finansów, iż opłata inicjalna (przygotowawcza rata leasingowa), pomimo iż ponoszona jest jednorazowo, dotyczy ściśle określonego czasu trwania umowy leasingowej zawartej na czas oznaczony. W ocenie Sądu, słuszne w tym względzie jest natomiast stanowisko Skarżącej, iż opłata ta jest kosztem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu.

Zauważyć też należy, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy leasingu, zniszczenia przedmiotu leasingu, zaprzestania działalności przez korzystającego, bądź leasingodawcę (finansującego), koncepcja organu, iż opłatę tę należy rozliczyć proporcjonalnie do czasu trwania umowy upada.

Niestety w wyroku z 3 października 2008 (sygn. akt III SA/Wa 1080/08) WSA wyraził odmienny pogląd stwierdzając, iż opłata wstępna powinna podlegać rozliczeniu w  czasie. Ze względu na te rozbieżności Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, na mocy upoważnienia Ministra Finansów, wystąpił o kasację wyroku z 8 sierpnia 2008 r.

Oczywiście ostateczną decyzję w tym zakresie podejmuje podatnik. Należy jednak się liczyć, iż stosowanie wariantu polegającego na zaliczeniu opłaty wstępnej jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów, w drodze kontroli może zostać zakwestionowane przez ograny podatkowe

O ile w leasingu operacyjnym środek trwały nie podlega prezentacji u korzystającego, to w ramach przedmiotu leasingu mogą powstać inne składniki rzeczowego majątku trwałego. Mowa jest oczywiście o inwestycjach w obcych obiektach. Zgodnie z art. 16a ust. 2 pkt 1 updop (art. 22a ust. 2 pkt 1 updof), w przypadku leasingu operacyjnego, wydatki na ulepszenie środka trwałego dokonane przez korzystającego będą traktowane jako inwestycje w obcym obiekcie podlegające odpisom amortyzacyjnym.

Wówczas podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że:

• dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat,
• dla inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1 okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 16j ust. 4 updop, art. 22j ust. 4 updof).

Ponadto okres amortyzacji nie może być krótszy niż:

     1) dla środków trwałych zaliczonych do grupy 3-6 i 8 Klasyfikacji:

     a) 24 miesiące - gdy ich wartość początkowa nie przekracza 25.000 zł,

     b) 36 miesięcy - gdy ich wartość początkowa jest wyższa od 25.000 zł i nie przekracza 50.000 zł,

     c) 60 miesięcy - w pozostałych przypadkach;

     2) dla środków transportu, w tym samochodów osobowych - 30 miesięcy,

     3) dla budynków (lokali) i budowli, innych niż wymienione w pkt 4 - 10 lat, z wyjątkiem:

     a) trwale związanych z gruntem budynków handlowo-usługowych wymienionych w rodzaju  103 Klasyfikacji i innych budynków niemieszkalnych wymienionych w rodzaju 109 Klasyfikacji trwale związanych z gruntem,

     b) kiosków towarowych o kubaturze poniżej 500 m³, domków kempingowych i budynków zastępczych, dla których okres amortyzacji nie może być krótszy niż 3 lata,

     4) dla budynków (lokali) niemieszkalnych, dla których stawka amortyzacyjna z wykazu stawek amortyzacyjnych wynosi 2,5% - 40 lat pomniejszone o pełną liczbę lat, które upłynęły od dnia ich oddania po raz pierwszy do używania do dnia wprowadzenia do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podatnika, z tym że okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Zgodnie z art. 17j ust. 2 updop (art. 23j ust. 2 updof) kosztami uzyskania przychodu korzystającego nie będą:

• odpisy amortyzacyjne, ponieważ dokonuje ich finansujący,
• należności podatkowe związane z faktem posiadania lub własności przedmiotu umowy, a przez to ciążące na finansującym, jeśli umowa obliguje leasingobiorcę do ich uiszczania odrębnie od opłat leasingowych,
• kaucja, ponieważ jest świadczeniem zwrotnym.

Tekst opublikowany: 19 października 2009 r.