Zakres zwolnień usług finansowych i ubezpieczeniowych z VAT budził niejednokrotnie wątpliwości. Spotęgowały się one jeszcze po zmianach, które weszły w życie 1 stycznia 2011 r. Sprawdź, które usługi obecnie korzystają ze zwolnienia.
Jak było do końca 2010 r.?
Usługi te sklasyfikowane były uprzednio w Sekcji J (Działy 65-67) „Usługi pośrednictwa finansowego” Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) 2004. Sekcja ta obejmowała nie tylko usługi pośrednictwa sensu stricto, ale również usługi finansowe sensu largo, usługi ubezpieczeniowe i pomocnicze.
W PKWiU 2008, wprowadzonej od 1 stycznia 2009 r. § 1 i § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 z późn. zm., dalej: rozporządzenie PKWiU 2008), usługi te przeniesiono do Sekcji K (Działy 64-66) „Usługi finansowe i ubezpieczeniowe”. Tytuł nowej Sekcji trafniej oddaje charakter tego grupowania, jednak zmiana klasyfikacji nie pociągnęła za sobą zasadniczych zmian przedmiotowych.
Zmiana klasyfikacji od 1 stycznia 2011 r.
Na mocy przepisów przejściowych (§ 3 rozporządzenia PKWiU 2008) nowa klasyfikacja stosowana jest dla celów podatku od towarów i usług oraz podatków dochodowych dopiero od 1 stycznia 2011 r., zgodnie bowiem z ich brzmieniem PKWiU 2004 stosowana była do 31 grudnia 2010 r.
Zmiana klasyfikacji pozostała jednak bez większego wpływu na sposób opodatkowania podatkiem od towarów i usług, za sprawą nowelizacji ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54 poz. 535, z późn. zm.), dalej: ustawa o VAT, wprowadzonej ustawą z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010 r. nr 226, poz. 1476), dalej: nowelizacja.
Ustawodawca odstąpił bowiem, co do zasady, od identyfikowania towarów i usług dla potrzeb tego podatku przy pomocy klasyfikacji statystycznych - towary i usługi identyfikowane są przy pomocy klasyfikacji wyłącznie wówczas, gdy symbol statystyczny przywołuje konkretny przepis ustawy lub przepis wykonawczy (art. 5a ustawy o VAT, dodany przez art. 1 pkt 2 nowelizacji). Zastrzegł również, iż zmiany w klasyfikacjach statystycznych nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (art. 2 nowelizacji).
Zmiany w zakresie zwolnień od VAT od 2011 r.
Nowelizacja zmieniła także w sposób zasadniczy konstrukcję zwolnień od podatku. Mianowicie uchylony został w całości załącznik nr 4 do ustawy o VAT (art. 1 pkt 18 nowelizacji), zaś zwolnienia przeniesione zostały do jej art. 43.
Jakie usługi podlegały zwolnieniu do końca 2010 r.?
Do 31 grudnia 2010 r. zwolnieniu podlegały usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT (art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) oraz w jej art. 43 ust. 1 pkt 12. Wśród usług tych w poz. 3 załącznika znajdowały się „Usługi pośrednictwa finansowego” PKWiU Sekcja J Działy 65-67.
W pozycji tej użyto symbolu „ex” oznaczającego, iż zwolnienie dotyczy tylko tych usług z danego grupowania PKWiU, które wymienione zostały w załączniku. Ponieważ jednak użyto w niej sformułowania „Usługi pośrednictwa finansowego”, zwolnienie stosowało się do wszystkich usług sklasyfikowanych w tej Sekcji, z wyjątkiem usług wymienionych enumeratywnie jako wyłączone ze zwolnienia.
Wyłączone ze zwolnienia były:
- usługi lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
- usługi polegające na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
- usługi doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
- usługi doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, - 00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
- usługi ściągania długów oraz faktoringu,
- usługi zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami i innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT,
- usługi przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT (zarządzanie funduszami inwestycyjnymi, ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi, itp.),
- transakcje dotyczące dokumentów ustanawiających tytuł własności,
- transakcje dotyczące praw w odniesieniu do nieruchomości.
Co się zmieniło od 2011 r.?
Począwszy od 1 stycznia 2011 r. zwolnienia przedmiotowe zawarte uprzednio w załączniku nr 4 przeniesione zostały do art. 43 ustawy o VAT (art. 1 pkt 8 noweli).
Zwolnienia dotyczące usług finansowych i ubezpieczeniowych (dawne usługi pośrednictwa finansowego) znalazły się w pkt 37-41 ust. 1 art. 43 ustawy o VAT.
Do usług zwolnionych obecnie należą:
- usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji;
- usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
- usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
- usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;
- usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. nr 211, poz. 1384), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.
Od 1 stycznia 2011 r. ze zwolnienia korzystają jedynie te usługi obecnej Sekcji K „Usługi finansowe i ubezpieczeniowe”, które zostały wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. Usługi te nie są zaś identyfikowane przy pomocy klasyfikacji statystycznych.
Dodatkowo zwolnieniem objęto również świadczenie usługi stanowiącej element jednej z usług wymienionych wyżej, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej (art. 43 ust. 13 ustawy o VAT).
Kolejne przepisy art. 43 ustawy o VAT zawierają ponadto wyłączenia ze zwolnień wymienionych wyżej.
I tak ze zwolnienia wyłączono:
- świadczenie usług stanowiących element usług pośrednictwa (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT),
- czynności ściągania długów, w tym factoring, usługi doradztwa i usługi w zakresie leasingu (art. 43 ust. 15 ustawy o VAT).
W tym przypadku ze zwolnienia wyłączono (art. 43 ust. 16 ustawy o VAT) usługi dotyczące praw i udziałów odzwierciedlających:
- tytuł prawny do towarów,
- tytuł własności nieruchomości,
- prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
- udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części,
- prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.
Diabeł tkwi w szczegółach
Na pierwszy rzut oka wydaje się, iż po nowelizacji zachowany został poprzedni zakres zwolnień od podatku usług pośrednictwa finansowego (obecnie: usług finansowych i ubezpieczeniowych). Wprowadzona nowelizacją zmiana sposobu zdefiniowania tych usług dla potrzeb zwolnień od podatku jest jednak na tyle istotna, wręcz fundamentalna, że konieczne jest ponowne zbadanie każdej konkretnej sytuacji, zakres zwolnień nie jest bowiem identyczny z poprzednim.
Usługi finansowe i ubezpieczeniowe
Zakres stosowania zwolnień dla tej grupy usług pozostał zasadniczo niezmieniony.
Zwolnienia poszerzono jednak o usługi lombardów (marża lombardu), które poprzednio wyłączone były ze zwolnienia zgodnie z załącznikiem nr 4, zaś obecnie traktowane są tak jak pozostałe usługi udzielania pożyczek (oczywiście zwolnienie to nie obejmuje sprzedaży zastawionych przedmiotów).
Usługi pomocnicze
W poprzednim stanie prawnym, by usługi pomocnicze do usług pośrednictwa finansowego mogły korzystać ze zwolnienia wystarczyło, by były zaklasyfikowane do któregokolwiek z grupowań Sekcji J PKWiU 2004 oraz nie zostały wymienione w katalogu wyłączeń ze zwolnienia.
Obecnie warunkiem koniecznym dla zastosowania zwolnienia jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, a mianowicie:
|
Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków sprawia, że usługa pomocnicza nie może korzystać ze zwolnienia.
Wśród komentatorów tego przepisu przeważa pogląd, iż usługa pomocnicza powinna realizować zasadnicze funkcje usługi finansowej (ubezpieczeniowej). Ze zwolnienia nie mogą zatem korzystać usługi pomocnicze ograniczające się do marketingowego, administracyjnego, technicznego lub np. wsparcia usługi zasadniczej.
Pogląd ten nie wynika z brzmienia omawianego przepisu w sposób bezsporny, zaś jego analiza prowadzić może do wniosków zgoła odmiennych.
Jednak zastosowanie wykładni rozszerzającej i ewentualna próba objęcia zwolnieniem usług pomocniczych nierealizujących funkcji usługi zasadniczej byłaby raczej ryzykowna.
Usługi pośrednictwa
W dalszym ciągu zwolnieniem objęte są usługi dość szeroko rozumianego pośrednictwa w świadczeniu usług finansowych i ubezpieczeniowych.
| Ze zwolnienia wyłączone są jednak usługi pomocnicze stanowiące element usług pośrednictwa (art. 43 ust. 14 ustawy o VAT) - nawet takie, które mogłyby korzystać ze zwolnienia, gdyby stanowiły element usług finansowych lub ubezpieczeniowych (nie pośrednictwa). |
Usługi doradztwa finansowego i ubezpieczeniowego
W odróżnieniu od usług pośrednictwa ze zwolnienia wyłączone były i są usługi doradztwa.
Z uwagi zaś na dość płynną i bliżej niezdefiniowaną granicę między tymi kategoriami usług (pośrednictwo i doradztwo) kwestia zwolnienia od podatku może budzić wątpliwości. Dlatego każdorazowo analizować należy postanowienia konkretnych umów, na podstawie których usługi te są świadczone.
Podstawa prawna: - § 1, § 3 i § 5 rozporządzenia Rady Ministrów z 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r. nr 207, poz. 1293 z późn. zm.),
- art. 5a oraz art. 43 ust. 1 pkt 37-41 i ust. 13-16 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.),
- art. 1 pkt 2, pkt 8 i pkt 18 oraz art. 2 ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010 r. nr 226, poz. 1476),
- art. 43 ust. 1 pkt 1 i pkt 12 oraz poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.
- art. 5a oraz art. 43 ust. 1 pkt 37-41 i ust. 13-16 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.),
- art. 1 pkt 2, pkt 8 i pkt 18 oraz art. 2 ustawy z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2010 r. nr 226, poz. 1476),
- art. 43 ust. 1 pkt 1 i pkt 12 oraz poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.
